Consulta vinculant en relació amb la tributació aplicable en l’aportació no dinerària efectuada per una persona no resident a Andorra a una societat no resident, que consisteix en l’aportació d’accions d’una societat andorrana amb un actiu compost amb almenys el 50% de l’actiu de béns immobles, i sobre la possibilitat d’aplicar determinades exempcions.
ANTECEDENTS
D’acord amb el que disposa l’article 65 de la Llei 21/2014 de Bases de l’Ordenament Tributari de 16 d’octubre de 2014, el Sr. A (en endavant el consultant), en representació pròpia i de la mercantil espanyola B, formula la següent Consulta Tributària, en relació a l’aplicació de la Llei 94/2010, del 29 de desembre, de l’impost sobre la renda dels no-residents fiscals, de la Llei 3/2024, de l’1 de febrer, de l’impost sobre la inversió estrangera immobiliària al Principat d’Andorra, del Reglament de l’impost sobre la renda dels no-residents fiscals de 29 de desembre de 2023 i del Reglament de l’impost sobre la inversió estrangera immobiliària al Principat d’Andorra de 28 de febrer de 2024; els efectes de la qual seran aplicables a l’exercici 2024 i subsegüents.
Es manifesta expressament que en el moment de presentació de la present consulta, el consultant no té coneixement de què s’estigui tramitant un procediment o recurs administratiu relacionat amb el règim, la classificació o la qualificació tributària de la consulta plantejada.
ANTECEDENTS:
El consultant, persona física no resident, va adquirir 1.106 accions de la societat andorrana C l’any 2013. Dos anys més tard, l’any 2015, el consultant va adquirir altres 81 accions, que sumades a les adquirides amb anterioritat, feien un total de 1.187 accions.
El febrer de 2023, la societat mercantil espanyola B va escripturar davant d’un notari espanyol una ampliació de capital no dinerària que va ser subscrita íntegrament pel Consultant, amb l’aportació de les 1.187 accions de la societat andorrana C que representaven un 11,51% del capital d’aquesta societat. La composició accionarial de la societat B, correspon en un 99,97% al Consultant, i en un 0,03% al seu germà.
Posteriorment, el juliol de 2023, es va signar una escriptura de rectificació del valor atorgat a aquestes accions de la societat C incrementant-ne el seu valor.
En el moment de l’aportació d’aquestes accions, més del 50% de l’actiu del balanç de la societat C estava constituït per béns immobles localitzats al Principat d’Andorra. Aquests béns immobles estan destinats al desenvolupament de l’objecte social de la societat.
Atès que d’acord amb els articles 20 i 101.2 de la Llei 20/2007, del 18 d’octubre, de societats anònimes i de responsabilitat limitada, els negocis de transmissió d’accions de societats andorranes han de constar en escriptura pública autoritzada per un notari andorrà, el Consultant i la societat participada B hauran de ratificar a Andorra el canvi de titularitat d’aquestes accions davant un fedatari públic, i el Consultant vol saber, en el cas concret que ens ocupa, les implicacions fiscals d’aquesta operativa.
CONSULTA:
El Consultant vol fer consulta escrita a l’Administració Tributària en relació als següents aspectes:
Considerem que l’operació d’aportació de les accions a una societat està subjecta a la Llei 94/2010, del 29 de desembre, de l’impost sobre la renda dels no-residents fiscals, d’acord amb els següents articles:
Article 8. Fet generador
1. Constitueix el fet generador l’obtenció de rendes, dineràries o en espècie, en el territori d’Andorra, per part dels obligats tributaris d’aquest impost, de conformitat amb el que s’estableix als articles següents.
2. Es presumeixen retribuïdes, llevat de prova en contrari, les prestacions o les cessions de béns, drets i serveis susceptibles de generar rendes subjectes a aquest impost.
Article 9. Rendes obtingudes en territori andorrà
1. Es consideren rendes obtingudes en territori andorrà les provinents d’activitats desenvolupades dins del territori esmentat, les que procedeixin de béns situats a Andorra o les que provinguin de drets exercitables o utilitzables al Principat.
2. En particular, es consideren rendes obtingudes en el territori andorrà totes aquelles que siguin satisfetes per persones jurídiques residents a Andorra, o per persones físiques, que siguin empresaris o professionals residents a Andorra; excepte que les rendes corresponguin a drets o prestacions contractades, realitzades i utilitzades fora del territori andorrà.
(...)
Article 14. Altres rendes
1. Es consideren rendes obtingudes a Andorra els guanys de capital i els rendiments derivats, directament o indirectament, de béns immobles situats en el territori andorrà o de drets relatius a aquests béns immobles, incloent-hi els guanys derivats de drets o participacions en entitats, residents o no, l’actiu de les quals estigui compost principalment, de forma directa o indirecta, per béns immobles situats al Principat d’Andorra o per drets reals sobre aquests mateixos béns, o bé quan aquests drets o participacions atribueixen al seu titular el dret a gaudir de béns immobles situats al Principat d’Andorra.
(...)
Article 28 bis. Còmput dels guanys i de les pèrdues de capital en transmissions d’immobles situats al Principat d’Andorra
1. El còmput dels guanys i de les pèrdues de capital derivats de la transmissió de béns immobles situats al Principat d’Andorra es regeix pel que s’estableix en aquest article. Als efectes d’aquest article, s’assimilen a les transmissions de béns immobles situats al Principat d’Andorra els actes següents:
a) La transmissió d’accions o de participacions en entitats, així com la constitució o cessió de drets reals sobre aquestes accions o participacions quan almenys el 50% de l’actiu de les entitats esmentades estigui compost, de forma directa o indirecta, per béns immobles situats al Principat d’Andorra o per drets reals sobre aquests mateixos béns, o bé quan aquests drets o participacions atribueixin al seu titular el dret a gaudir de béns immobles situats al Principat d’Andorra.
Considerem que la Consultant compleix els criteris per acollir-se a la següent exempció prevista a l’article 15.c) de la Llei 94/2010:
Article 15. Rendes exemptes
Estan exemptes les rendes següents:
(...)
c) Els guanys procedents de transmissions d’accions, de participacions o de drets en el capital d’entitats residents fiscals a Andorra, sempre que l’obligat tributari no hagi tingut una participació superior al 25 per cent del capital social o els seus drets de vot en els dotze mesos anteriors al moment de la transmissió.
(...)
D’acord amb l’article 11 de la Llei 21/2014, del 16 d’octubre, de bases de l’ordenament tributari:
Article 11. Interpretació de les normes
1. Les normes tributàries s’interpreten segons el sentit propi de les seves paraules, en relació amb el context, l’evolució legislativa i la realitat social i econòmica del temps en què han de ser aplicades, atenent principalment el seu esperit, la seva finalitat i el principi d’equitat.
2. En la mesura en què no els defineixi la normativa tributària, els termes utilitzats en les seves normes s’entenen d’acord amb el seu sentit jurídic, econòmic, tècnic o usual, segons que escaigui. Així mateix, tothom pot recórrer als principis generals del dret com a mitjà d’interpretació de les normes tributàries escrites.
3. El fet generador o les exempcions o bonificacions no poden ser utilitzats més enllà dels seus termes estrictes, i no admeten l’analogia.
(...)
L’objecte de la transmissió són accions, i aquestes accions de la societat andorrana C transmeses pel consultant no superaven el 25% del capital social ni en el moment de l’aportació a la societat B ni en els dotze mesos anteriors a la transmissió, per tant, interpretem que s’acompleixen estrictament els requisits de l’exempció.
La societat andorrana C té immobles localitzats a Andorra, que suposen més del 50% del valor de l’actiu del seu balanç. D’acord amb l’article 3 de la Llei 3/2024, de l´1 de febrer, de l’impost sobre la inversió estrangera immobiliària al Principat d’Andorra, l’adquisició d’accions per part d’un no resident, constitueix el fet generador de l’impost:
Article 3. Fet generador
Constitueix el fet generador de l’impost la inversió estrangera immobiliària al Principat d’Andorra d’acord amb la
llei reguladora de la inversió estrangera al Principat d’Andorra i les especificitats que es preveuen en la present Llei, amb la finalitat de destinar dita inversió a l’adquisició d’immobles o altres drets reals —amb exclusió dels drets reals de garantia—, concessions, participació en societats o altres persones jurídiques que disposin de drets sobre aquests immobles; o a la promoció urbanística o immobiliària. Als efectes d’aquest impost el concepte d’inversió estrangera immobiliària inclou qualsevol de les activitats descrites anteriorment.
El consultant vol saber si la societat espanyola B, malgrat la subjecció a la llei que es desprèn de l’article 3 anterior, pot acollir-se a la Disposició transitòria primera que preveu la no subjecció d’algunes operacions, o bé, si aquesta Disposició transitòria es considerés no aplicable, si es pot acollir a les exempcions previstes per la llei.
2.1 Disposició transitòria primera
La Llei 3/2024, de l’1 de febrer, de l’impost sobre la inversió estrangera immobiliària al Principat d’Andorra conté una disposició transitòria per aquelles operacions que s’havien iniciat amb anterioritat a l’entrada en vigor de la Llei:
Disposició transitòria primera. Sol·licituds d’inversió estrangera immobiliària presentades abans de l’entrada en vigor de la Llei 16/2023, del 7 de setembre, de suspensió transitòria de la inversió estrangera en immobles al Principat d’Andorra
(...)
2. Els titulars d’inversions estrangeres en immobles que acreditin fefaentment que abans del 5 de setembre del 2023 hi havia un acord de voluntats en relació amb la compravenda d’un immoble, el qual portava associat una transacció econòmica materialitzada amb anterioritat a aquesta data, extrems que cal acreditar de forma fefaent, no estan subjectes a la Llei de l’impost sobre la inversió estrangera immobiliària al Principat d’Andorra.(...)
El consultant vol confirmar que la societat B pot acollir-se a aquesta Disposició transitòria donat que l’acord de voluntats entre el consultant i la societat B queda acreditat amb l’elevació a públic de l’ampliació de capital de la societat B, el febrer de 2023 (modificada posteriorment el juliol del mateix any), i la transacció econòmica queda materialitzada en rebre el consultant participacions de la societat espanyola B en el marc de la mateixa escriptura.
Interpretem doncs que la ratificació a Andorra davant de notari de l’aportació de les participacions a la societat espanyola B no està subjecte a l’impost sobre la inversió estrangera immobiliària en haver-se realitzat la transacció econòmica amb anterioritat al 5 de setembre de 2023, pendent de ratificació a Andorra.
Exempció per aportació de participacions en una societat
La Llei 3/2024, de l’1 de febrer, de l’impost sobre la inversió estrangera immobiliària al Principat d’Andorra en el seu article 4, apartat b) diu:
Article 4. Exempcions
Estan exemptes de l’impost:
(...)
b) Les aportacions de béns immobles o de drets reals d’ús sobre aquests realitzades a favor de societats en què tots els accionistes i les persones físiques que transmeten els esmentats béns o drets reals sobre aquests tinguin entre ells un parentiu per consanguinitat o adopció en línia descendent, ascendent i/o col·lateral fins a segon grau, o siguin cònjuges o convivents en unions estables de parella.
Si bé aquesta exempció no fa referència explícita a l’aportació de participacions en societats amb béns immobles, totes les disposicions de la Llei 3/2024, de l’1 de febrer, de l’impost sobre la inversió estrangera immobiliària al Principat d’Andorra, així com les modificacions de la Llei 94/2010, del 29 de desembre, de l’impost sobre la renda dels no-residents fiscals i de la Llei 10/2012, del 21 de juny, d’inversió estrangera al Principat d’Andorra equiparen la inversió directa en immobles a la inversió indirecta a través de participacions.
Per aquest motiu, el consultant vol confirmar que la societat B pot acollir-se a aquesta exempció, ja que la societat B a on s’han aportat les accions de la societat andorrana C està participada íntegrament per socis units per un parentiu de segon grau.
Exempció per a desenvolupar-hi una activitat mercantil
La Llei 3/2024, de l’1 de febrer, de l’impost sobre la inversió estrangera immobiliària al Principat d’Andorra en el seu article 4, apartat g) preveu la següent exempció:
Article 4. Exempcions
Estan exemptes de l’impost:
(...)
g) Les adquisicions de béns immobles o de drets reals d’ús sobre aquests, concessions, participació en societats o altres persones jurídiques que disposin de drets reals sobre aquests immobles, per part de persones físiques no residents o residents amb menys de tres anys de residència o de persones jurídiques no residents, per desenvolupar-hi una activitat mercantil, professional, comercial o industrial per part de la persona física o jurídica adquirent, sempre que es compleixin cumulativament totes les següents condicions:
i) Que l’activitat sigui distinta de la promoció immobiliària o la compravenda de béns immobles;
ii) que la propietat dels immobles o la titularitat dels drets reals o la participació en societats o altres persones jurídiques es mantingui durant un termini mínim de deu anys; i
iii) que no es tracti d’immobles inicialment destinats a ús residencial o d’habitatge segons l’autorització de la llicència de construcció del Comú corresponent, en quin cas queden subjectes a l’impost.
iv) que la inversió vagi lligada a la creació de llocs de treball.
En cas que la propietat de l’immoble, la titularitat del dret real o la participació no es mantingui durant el termini mínim fixat en aquest apartat, l’operació quedarà subjecta a l’impost que es liquidarà al tipus previst a l’
article 8.1.a).i).
El consultant vol confirmar que la societat B pot acollir-se a aquesta exempció, donat que compleix amb les condicions requerides, ja que l’activitat de la societat C no és la promoció immobiliària ni la compravenda de béns immobles. Els béns immobles que té la societat no estan destinats a ser d’ús residencial. L’activitat de la societat i les seves societats dependents que es porta a terme en aquests béns immobles, donava ocupació a 46 treballadors a l’exercici 2022 i a 51 treballadors a l’exercici 2023.
QÜESTIÓ PLANTEJADA
El consultant vol confirmar en resum:
A) Que a efectes de la
Llei 94/2010, del 29 de desembre, de l’impost sobre la renda dels no-residents fiscals, la ratificació a Andorra de l’aportació realitzada al 2023 pel consultant d’unes accions d’una societat andorrana amb més d’un 50% del valor del seu actiu compost per béns immobles situats al Principat d’Andorra, a una societat mercantil espanyola, pot acollir-se a l’exempció prevista a l’
apartat c) de l’article 15 d’aquesta llei.
B) Que a afectes de la
Llei 3/2024, de l’1 de febrer , de l’impost sobre la inversió estrangera immobiliària al Principat d’Andorra, la societat no resident B pot acollir-se a la
Disposició transitòria primera de l’esmentada llei, en poder acreditar que abans del 5 de setembre del 2023 havia formalitzat l’aportació de les accions de la societat andorrana C a través d’escriptura notarial, pendent de ratificar a Andorra.
C) Que a efectes de la
Llei 3/2024, de l’1 de febrer, de l’impost sobre la inversió estrangera immobiliària al Principat d’Andorra, la societat no resident B pot acollir-se a l’exempció prevista a l’
article 4, apartat b) en haver-se realitzat l’aportació a una societat en què l’aportant no resident n’és soci juntament amb un altre soci amb qui manté una relació de parentiu de segon grau.
D) Que afectes de la
Llei 3/2024, de l’1 de febrer, de l’impost sobre la inversió estrangera immobiliària al Principat d’Andorra, la societat no resident B pot acollir-ser a l’exempció prevista a l’
article 4, apartat g) en donar compliment a les condicions que requereix la llei, en tractar-se d’uns immobles destinats a l’activitat mercantil de la societat andorrana C dedicada al tractament i emmagatzematge de residus.
Resposta
En relació amb els dubtes plantejats en la consulta tributària escrita, a efectes tributaris l’operació exposada s’entendrà realitzada en el moment en què consti en escriptura pública autoritzada per un notari andorrà.
Pel que fa a la primera qüestió exposada, sobre l’aplicació de l’impost sobre la renda dels no-residents fiscals en l’aportació no dinerària efectuada pel consultant a una societat no resident, que consisteix en l’aportació d’accions d’una societat andorrana amb un actiu compost amb almenys el 50% de l’actiu de béns immobles, la Llei 94/2010, del 29 de desembre, de l’impost sobre la renda dels no-residents fiscals, als articles 14.1 i 15.c, disposa el següent:
“Article 14. Altres rendes
1. Es consideren rendes obtingudes a Andorra els guanys de capital i els rendiments derivats, directament o indirectament, de béns immobles situats en el territori andorrà o de drets relatius a aquests béns immobles, incloent-hi els guanys derivats de drets o participacions en entitats, residents o no, l’actiu de les quals estigui compost principalment, de forma directa o indirecta, per béns immobles situats al Principat d’Andorra o per drets reals sobre aquests mateixos béns, o bé quan aquests drets o participacions atribueixen al seu titular el dret a gaudir de béns immobles situats al Principat d’Andorra.
[...]
Article 15. Rendes exemptes
Estan exemptes les rendes següents:
[...]
c) Els guanys procedents de transmissions d’accions, de participacions o de drets en el capital d’entitats residents fiscals a Andorra, sempre que l’obligat tributari no hagi tingut una participació superior al 25 per cent del capital social o els seus drets de vot en els dotze mesos anteriors al moment de la transmissió.”
De conformitat amb aquests preceptes i considerant que de la informació proporcionada se’n desprèn que el consultant no té una participació superior al 25% del capital social o dret de vot en els dotze mesos anteriors al moment de la transmissió, la renda que es pugui esdevenir com a conseqüència d’aquesta operació estarà exempta de l’impost sobre la renda dels no residents fiscals. Aquesta resposta s’emet sense perjudici de les disposicions previstes en un conveni per evitar la doble imposició que puguin ser aplicables en el cas en qüestió.
Respecte a la segona qüestió, relativa a l’impost sobre la inversió estrangera immobiliària al Principat d’Andorra, en relació amb el fet generador de l’impost, la Llei 3/2024, de l’1 de febrer, de l’impost sobre la inversió estrangera immobiliària al Principat d’Andorra, a l’article 3, disposa el següent:
“
Article 3. Fet generador
Constitueix el fet generador de l’impost la inversió estrangera immobiliària al Principat d’Andorra d’acord amb la
llei reguladora de la inversió estrangera al Principat d’Andorra i les especificitats que es preveuen en la present Llei, amb la finalitat de destinar dita inversió a l’adquisició d’immobles o altres drets reals —amb exclusió dels drets reals de garantia—, concessions, participació en societats o altres persones jurídiques que disposin de drets sobre aquests immobles; o a la promoció urbanística o immobiliària. Als efectes d’aquest impost el concepte d’inversió estrangera immobiliària inclou qualsevol de les activitats descrites anteriorment.”
Quant a l’entrada en vigor de l’impost, la mateixa Llei, a la disposició final novena, estableix el següent:
“Disposició final novena. Entrada en vigor
Aquesta Llei entra en vigor l’endemà de ser publicada en el Butlletí Oficial del Principat d’Andorra.”
Per la seva banda, la Llei 21/2014, del 16 d’octubre, de bases de l’ordenament tributari, en referència a l’aplicació de les normes tributàries, a l’article 9, disposa el següent:
“Article 9. Àmbit temporal
1. Les normes tributàries entren en vigor d’acord amb allò que es disposi amb caràcter general per a la vigència de les normes, si en les lleis respectives de cada tribut no es disposa altrament.
2. Les normes tributàries no tenen efecte retroactiu. S’apliquen als tributs que no tenen període impositiu meritat a partir de la seva entrada en vigor, i a la resta de tributs a partir del principi del període impositiu que s’iniciï un cop hagin entrat en vigor.
No obstant això, les normes que regulen el règim d’infraccions i sancions tributàries i el règim dels recàrrecs només tenen efectes retroactius respecte dels actes que no siguin ferms quan la seva aplicació resulti més favorable per a la persona o entitat interessada.”
Segons l’àmbit temporal previst a la norma, l’impost sobre la inversió estrangera immobiliària al Principat d’Andorra s’aplicarà a partir de la data en què entri en vigor, això és, el 29 de febrer del 2024, tal com es desprèn de la disposició final novena. En el cas en qüestió, tenint en compte que l’aportació de les accions a la societat no resident es ratificarà en escriptura pública autoritzada per un notari andorrà una vegada en vigor l’impost, es produeix el fet generador de l’impost.
Pel que fa a la possibilitat que aquesta operació es tracti com a no subjecta a l’empara de l’apartat 2 de la disposició transitòria primera:
“Disposició transitòria primera
[...]
2. Els titulars d’inversions estrangeres en immobles que acreditin fefaentment que abans del 5 de setembre del 2023 hi havia un acord de voluntats en relació amb la compravenda d’un immoble, el qual portava associat una transacció econòmica materialitzada amb anterioritat a aquesta data, extrems que cal acreditar de forma fefaent, no estan subjectes a la Llei de l’impost sobre la inversió estrangera immobiliària al Principat d’Andorra. Tampoc estan subjecte a la present Llei els residents que acreditin fefaentment que abans del 5 de setembre del 2023 hi havia un acord de voluntats en relació amb la compravenda d’un immoble, el qual portava associat una transacció econòmica materialitzada amb anterioritat a aquesta data, extrems que cal acreditar de forma fefaent.”
Tal com s’ha comentat a l’inici d’aquesta resposta, a efectes tributaris aquesta operació s’entendrà realitzada en el moment en què consti en escriptura pública autoritzada per un notari andorrà, i consegüentment no serà aplicable aquesta disposició.
Quant a l’aplicació de les exempcions previstes als articles 4.b i 4.g de la mateixa Llei:
“
Article 4. Exempcions
Estan exemptes de l’impost:
[...]
b) Les aportacions de béns immobles o de drets reals d’ús sobre aquests realitzades a favor de societats en què tots els accionistes i les persones físiques que transmeten els esmentats béns o drets reals sobre aquests tinguin entre ells un parentiu per consanguinitat o adopció en línia descendent, ascendent i/o col·lateral fins a segon grau, o siguin cònjuges o convivents en unions estables de parella.
[...]
g) Les adquisicions de béns immobles o de drets reals d’ús sobre aquests, concessions, participació en societats o altres persones jurídiques que disposin de drets reals sobre aquests immobles, per part de persones físiques no residents o residents amb menys de tres anys de residència o de persones jurídiques no residents, per desenvolupar-hi una activitat mercantil, professional, comercial o industrial per part de la persona física o jurídica adquirent, sempre que es compleixin cumulativament totes les següents condicions:
i) Que l’activitat sigui distinta de la promoció immobiliària o la compravenda de béns immobles;
ii) que la propietat dels immobles o la titularitat dels drets reals o la participació en societats o altres persones jurídiques es mantingui durant un termini mínim de deu anys;
iii) que no es tracti d’immobles inicialment destinats a ús residencial o d’habitatge segons l’autorització de la llicència de construcció del Comú corresponent, en quin cas queden subjectes a l’impost.
iv) que la inversió vagi lligada a la creació de llocs de treball.
En cas que la propietat de l’immoble, la titularitat del dret real o la participació no es mantingui durant el termini mínim fixat en aquest apartat, l’operació quedarà subjecta a l’impost que es liquidarà al tipus previst a l’
article 8.1.a).i).”
Per la seva banda, la Llei 21/2014, del 16 d’octubre, de bases de l’ordenament tributari, a l’article 11, en relació amb l’aplicació de les normes tributàries i de les exempcions, preveu el següent:
“Article 11. Interpretació de les normes
1. Les normes tributàries s’interpreten segons el sentit propi de les seves paraules, en relació amb el context, l’evolució legislativa i la realitat social i econòmica del temps en què han de ser aplicades, atenent principalment el seu esperit, la seva finalitat i el principi d’equitat.
[...]
3. El fet generador o les exempcions o bonificacions no poden ser utilitzats més enllà dels seus termes estrictes, i no admeten l’analogia.”
Atès que l’article 4.b fa una menció literal de l’exempció aplicable a les aportacions de béns immobles o de drets reals d’ús sobre aquests béns immobles i no sobre accions en societats, en l’aportació no dinerària efectuada pel consultant a una societat no resident, que consisteix en l’aportació d’accions d’una societat andorrana amb un actiu compost amb almenys el 50% de l’actiu béns immobles, no serà aplicable l’exempció prevista a l’article 4.b.
Altrament, l’exempció prevista a l’article 4.g aplicable a l’adquisició d’accions en societats per part de persones jurídiques no residents per desenvolupar-hi una activitat mercantil, professional, comercial o industrial està condicionada a una sèrie de circumstàncies mencionades a la norma, com ara que la inversió ha d’anar lligada a la creació de llocs de treball. Amb la informació proporcionada no es pot afirmar que es compleixi aquest requisit; tanmateix, sempre que es donin totes les condicions establertes en aquest article, serà aplicable aquesta exempció.