“Article 20. Altres rendes

1. Les rendes d’un resident d’un Estat contractant, vinguin d’on vinguin, no previstes en els articles precedents d’aquest Conveni són imposables exclusivament en aquest Estat.

Les disposicions de l’apartat 1 no s’apliquen a les rendes altres que les rendes procedents de béns immobles tal com es defineixen a l’apartat 2 de l’article 6, quan el beneficiari d’aquestes rendes, resident d’un Estat contractant, exerceix en l’altre Estat contractant una activitat econòmica mitjançant un establiment permanent situat en aquest altre Estat, i quan el dret o el bé generador de les rendes està vinculat efectivament a aquest establiment permanent. En aquest cas, s’apliquen les disposicions de l’article 7.”

“Article 2. Objecte de l’impost

L’objecte de l’impost està constituït per la renda de l’obligat tributari, entesa com la totalitat de les seves rendes i guanys i pèrdues de capital, amb independència del lloc on s’hagin produït i sigui on sigui la residència del pagador.”

“Article 4. Fet generador

1. Constitueix el fet generador l’obtenció de renda, sigui quina sigui la seva font o origen, per part de l’obligat tributari, amb independència del lloc on s’hagi produït i sigui quina sigui la residència del pagador.

2. Componen la renda de l’obligat tributari:



3. Als efectes de la determinació de les bases de tributació i de liquidació i del càlcul de l’impost, la renda es classifica en renda general i renda de l’estalvi, en els termes següents:



4. No estan subjectes a aquest impost les adquisicions de béns i drets per herència, llegat o qualsevol altre títol successori, així com les adquisicions de béns i drets per donació o qualsevol altre negoci jurídic a títol gratuït, inter vivos, i la percepció de quantitats pels beneficiaris de contractes d’assegurança sobre la vida, quan el prenedor sigui una persona distinta del beneficiari.”

“Article 30. Devolucions d’ingressos indeguts

2. Amb la devolució dels ingressos indeguts l’Administració tributària abona l’interès moratori regulat a l’article 23, sense necessitat que l’obligat tributari ho sol·liciti. A aquest efecte, l’interès moratori es merita des de la data de realització de l’ingrés indegut fins a la data en què s’ordeni el pagament de la devolució.”

“El contribuyente recurrió ante la vía jurisdiccional la anterior resolución, interesando que se dejase sin efecto, al entender que los intereses de demora que proceden de una devolución de ingresos indebidos no pueden tener la consideración de ganancia patrimonial. La sentencia recurrida, al socaire de otra anterior dictada por la misma Sala de 18 de octubre de 2018 (recurso 223/2015), la reproduce prácticamente en su integridad, estimando su pretensión y concluyendo que:

A tenor del contenido de la sentencia transcrita, el recurso que nos ocupa debe ser estimado. El importe que ha percibido el demandante en concepto de intereses de demora no tiene la consideración de ganancia patrimonial, atendiendo al propio carácter de los intereses de demora cuya naturaleza persigue compensar o reparar el perjuicio causado como consecuencia del pago de una cantidad que nunca tuvo que ser desembolsada por el contribuyente. Nótese que los intereses de demora dejan de tener la consideración de ganancia o pérdida patrimonial, en función de quien ha hecho frente al pago de los mismos, la Administración o el contribuyente. Por ello, se deja sin efecto la resolución recurrida, así como el acto del que la misma trae causa, con todas las consecuencias inherentes a este pronunciamiento." (sic).”



Para el Abogado del Estado, no es asimilable la situación de los contribuyentes que perciben rentas por las que han de tributar de acuerdo con la ley, a la de la Administración que está exenta de pagar tributos por ser, precisamente, la que los recauda para financiar los servicios públicos que presta. Si se tiene esto en cuenta, se comprueba que es falaz el planteamiento de la STSJCV que coloca en el mismo plano a contribuyentes y Administración. Si el contribuyente hubiera dispuesto desde el momento inicial de la cantidad que la Administración le devuelve luego por haber sido objeto del ingreso indebido y hubiera obtenido por ella una rentabilidad, esta habría estado igualmente sujeta a tributación por lo que no se desvirtúa la función indemnizatoria de los intereses que la Administración debe pagar en estos supuestos por entenderlos sujetos al IRPF.

La STS de 25-2-2010 en que se basa el TSJCV, lo que analiza es si los intereses de demora podían ser calificados como gasto deducible. Partiendo de la consideración de los gastos deducibles como gestos relacionados con la obtención de los rendimientos gravados por el Impuesto de Sociedades, la Sentencia llega a la conclusión, totalmente lógica, de que no se pueden calificar como tales los gastos derivados de incumplimiento de la norma. En cambio, lo que aquí se analiza, no es si el contribuyente incurrió en gestos deducibles, sino si obtuvo una renta sujeta a IRPF y la conclusión que se alcanza, por todo lo razonado, es positiva.

Niega el Abogado del Estado este argumento acudiendo a la distinta finalidad que la potestad recaudatoria de la Administración persigue y que justifica que ésta quede exenta de pagar tributos. Pero no es esto lo que se discute, sino si como sostiene la sentencia recurrida, no es coherente negar la naturaleza de gasto deducible en el impuesto de sociedades, pese a suponer una alteración en su patrimonio, so pretexto de que no se puede obtener una ventaja de un comportamiento ilegal, como en el caso de los intereses de demora, y cuando dichos intereses abonados previamente por el contribuyente para obtener la suspensión del acto, son reconocidos como indebidos y se abonan al contribuyente, estos estén sujetos al impuesto y no exentos, recuperando la Administración una parte de los mismos y desnaturalizando su carácter indemnizatorio, al menos parcialmente, máxime si como se admite el ejercicio en que se tienen que declarar es el de su abono, pues ello se traducirá normalmente en un aumento de la base imponible, que se traducirá, dado el carácter progresivo del impuesto, en un aumento de la cuota .

Para la sentencia en la devolución de ingresos indebidos subyace una actuación administrativa contraria al ordenamiento jurídico de la que la Administración no podría obtener un beneficio.

El Abogado del Estado no acepta el razonamiento alegando que los ingresos indebidos, como resulta de los arts. 32 y 221 LGT, pueden perfectamente ser consecuencia de la actuación del obligado tributario que por error incurre en duplicidad en el pago, o ingresa en el Tesoro una cantidad superior al importe resultante del acto administrativo o la autoliquidación, o realiza el pago después de haber trascurrido los plazos de prescrición. La misma STS de 5-7-2016, invocada "ut supra" recordó a este respecto que, como dijo la STS de 2-4-2008 (RCA5682/2002 ): "Aun cuando la ley no contenga un concepto de ingreso indebido, de la enumeración anterior puede deducirse que el mismo surge a partir de la entrega al Tesoro Público de cualquier cantidad como consecuencia de tributos que no resulte procedente, siempre que no provenga de la propia mecánica de la liquidación, regida por la normativa de cada tributo y que puede hacer que el ingreso en principio "debido" se convierta posteriorment en improcedente." Así, los intereses que paga la Administración en este caso, que forman parte de los derechos y garantías reconocidos a los obligados tributarios ya desde la Ley 1/1998, de 26 de febrero, ni siquiera se asocian a una mora o retraso en el pago, puesto que se devengan, como se ha dicho, desde la fecha misma en que se realiza el ingreso indebido. De aquí que haya declarado esa Sala, como se ha visto, en la misma STS de 5-7-2016, que los ingresos indebidos no precisan un incumplimiento de la Administración.

Sin embargo, el que existan supuestos de devolución de ingresos indebidos en los que no se pueda imputar una actuación culposa de la Administración no empecé al argumento utilizado por la sentencia recurrida, que se basa en el distinto tratamiento que se da a los intereses de demora cuando se deniega su deducción para los soportados por el contribuyente, para no obtener ventajas de una actuación derivada del incumplimiento de sus obligaciones fiscales, y cuando se reconoce el carácter de indebidos de los ingresos se entiende que el abono de los intereses de demora están sujetos y no exentos.

En todo caso, como ya se ha dicho, en nuestro ordenamiento tributario, no cabe reconocer, como hace en definitiva el TSJCV, una exención tributaria no prevista en la ley. Por estas razones, los distintos Tribunales Superiores de Justicia como los de Madrid y Cataluña, han entendido que los intereses de demora que paga la Administración a los contribuyentes están sujetos a IRPF, simplemente, porque es lo que resulta del tenor de la normativa reguladora del impuesto. TSJ de Madrid en la Sentencia de 28-5-2018, Rec. 649/2016(ECLI: ES:TSJM:2018:5300): y también el TSJ de Cataluña, en la Sentencia de 15-4-2019, Rec. 129/2017(ECLI: ES:TSJCAT:2019:3752) y el propio TSJCV, en sentencias anteriores a ésta, como la de 29-3-2018, rec. 845/2014, resolvió en sentido contrario al que aquí se combate y declaró que los intereses de demora, precisamente por su carácter indemnizatorio, no pueden calificarse como rendimientos de capital mobiliario sino que han de tributar como ganancias patrimoniales.

Sin embargo la cuestión no es si estamos ante un supuesto de no exención, no previsto legalmente, sino si estamos ante un supuesto de sujeción. Y en este sentido hay que considerar que los intereses de demora constituyen un supuesto de no sujeción, esto es, si estamos como sostiene el artículo 2 de la ley ante una ganancia patrimonial, y es evidente que, cuando se devuelven al contribuyente unos intereses soportados por el mismo indebidamente, compensándolos, no existe tal ganancia patrimonial, sino que se produce un reequilibrio, anulando la perdida antes sufrida. Y desde luego no tiene sentido negar el carácter deducible de los intereses soportados por el contribuyente, y entender como sujetos y no exentos los intereses anejos a la devolución de ingresos indebidos. Si como admite la recurrente siguiendo la jurisprudencia de esta Sala, los intereses de demora tienen una finalidad compensatoria, de considerarlos sujetos dicha finalidad quedaría frustrada, al menos parcialmente.

La consecuencia es la de no dar lugar al recurso de casación.

CUARTO. Contenido interpretativo de esta sentencia y resolución de las pretensiones suscitadas en el recurso.

Con arreglo a lo que establece el artículo 93.1 LJCA , procede responder a la cuestión suscitada en el auto de admisión, que no era otra que:



La respuesta ha de ser la siguiente: los intereses de demora abonados por la Agencia Tributaria al efectuar una devolución de ingresos indebidos no están sujetos al IRPF.”

“Article 2. Objecte de l’impost

L’objecte de l’impost està constituït per la renda de l’obligat tributari, entesa com la totalitat de les seves rendes i guanys i pèrdues de capital, amb independència del lloc on s’hagin produït i sigui on sigui la residència del pagador.

Article 3. Àmbit d’aplicació espacial

1. L’impost sobre la renda de les persones físiques s’aplica a tot el territori del Principat d’Andorra.

2. El que estableix aquesta Llei s’entén sense perjudici del que disposen els tractats i els convenis internacionals que han passat a formar part de l’ordenament intern.”

“Article 3. Definicions generals

En el marc d’aquest Conveni, tret que del context s’infereixi una interpretació diferent:

[...]



[...]”

“Article 4. Resident

1. En el marc d’aquest Conveni, l’expressió “resident d’un Estat contractant” designa qualsevol persona que, en virtut de la legislació d’aquest Estat, està subjecta a imposició en aquest Estat, per raó del seu domicili, residència, seu de direcció o per qualsevol altre criteri de naturalesa anàloga, i s’aplica tant a aquest Estat com a totes les seves subdivisions polítiques o entitats locals. No obstant això, aquesta expressió no inclou les persones que estan subjectes a l’impost en aquest Estat exclusivament per rendes d’origen en aquest Estat.”

“Article 20. Altres rendes

1. Les rendes d’un resident d’un Estat contractant, vinguin d’on vinguin, no previstes en els articles precedents d’aquest Conveni són imposables exclusivament en aquest Estat.”

“Article 22. Rendes íntegres del capital mobiliari

Tenen la consideració de “rendes íntegres procedents del capital mobiliari” les següents:

[...]

2. Les rendes procedents de la cessió a tercers de capitals propis. Tenen aquesta consideració els interessos i qualsevol altra forma de retribució pactada com a remuneració per aquesta cessió, així com les rendes que deriven de la transmissió, el reemborsament, l’amortització, el bescanvi o la conversió de qualsevol classe d’actius representatius de la captació i la utilització de capitals aliens.”

“Article 24. Concepte

1. Als efectes d’aquest impost, es consideren “guanys i pèrdues de capital” les variacions en el valor del patrimoni de l’obligat tributari que es posin de manifest amb motiu de qualsevol alteració en la seva composició, excepte que per aplicació d’aquesta Llei es considerin rendes.”