Consulta vinculant en relació amb la consideració de devolució d’actius als efectes del règim fiscal de les operacions de reestructuració empresarial.
| Número de consulta |
CV0328-2024 |
| Data d'emissió |
03/12/2024 |
| Normativa |
Decret legislatiu de publicació del text refós de la Llei 17/2017, del 20 d’octubre, de règim fiscal de les operacions de reorganització empresarial i de modificació de la Llei 95/2010, del 29 de desembre, de l’impost sobre societats; de la Llei 5/2014, del 24 d’abril, de l’impost sobre la renda de les persones físiques; de la Llei 21/2014, del 16 d’octubre, de bases de l’ordenament tributari; de la Llei 20/2007, del 18 d’octubre, de societats anònimes i de responsabilitat limitada, i de la Llei 21/2006, del 14 de desembre, de l’impost sobre les plusvàlues en les transmissions patrimonials immobiliàries |
ANTECEDENTS
D’acord amb el que disposa l’article 65 de la Llei 21/2014 de Bases de l’Ordenament Tributari de 16 d’octubre de 2014, la Sra. A, en representació de la mercantil andorrana B, (en endavant la consultant) i hereva universal del testament del Sr. C (en endavant, difunt), formula la següent Consulta Tributària en relació a l’aplicació de la Llei 17/2017, del 20 d’octubre, de règim fiscal de les operacions de reorganització empresarial i de modificació de la Llei 95/2010, del 29 de desembre, de l’impost sobre societats; de la Llei 5/2014, del 24 d’abril, de l’impost sobre la renda de les persones físiques; de la Llei 21/2014, del 16 d’octubre, de bases de l’ordenament tributari; de la Llei 20/2007, del 18 d’octubre, de societats anònimes i de responsabilitat limitada, i de la Llei 21/2006, del 14 de desembre, de l’impost sobre les plusvàlues en les transmissions patrimonials immobiliàries (en endavant Llei 17/2017, de règim fiscal de les operacions de reorganització empresarial).
Es manifesta expressament que en el moment de presentació de la present consulta, la consultant no té coneixement de què s’estigui tramitant un procediment judicial o recurs administratiu relacionat amb el règim, la classificació o la qualificació tributària de la consulta plantejada. A més a més, de declarar que aquesta consulta seria per dur a terme l’operació durant l’exercici 2025.
Antecedents del cas en concret:
El Sr. C (difunt), pare de la Sra. A i del Sr. D, va deixar en testament que la seva filla, Sra. A, actués com a hereva universal, mentre que el seu fill, Sr. D, fou designat com a beneficiari d’uns llegats específics. Així doncs, la Sra. A està obligada a fer l’entrega de certs llegats al seu germà, Sr. D, per complir amb les disposicions testamentàries.
En concret, un dels darrers llegats pendents de ser lliurats és una unitat immobiliària, actualment pertanyents a la societat patrimonial familiar (societat B), participada a parts iguals per Sra. A i el Sr. D (50% cadascun).
Per donar compliment al llegat, la societat consultant es planteja la possibilitat de realitzar una reducció de capital social, retornant la unitat immobiliària a Sr. D, per compliment del llegat. No obstant això, es vol aclarir les repercussions fiscals d’aquesta operació o si existeix una alternativa mercantil més adequada que permeti satisfer el llegat pendent sense implicacions fiscals.
CONSULTA:
La consultant vol formular una consulta escrita a l’Administració Tributària en relació als següents aspectes, en relació a l’operació en l’exercici 2025:
1. Encaix de l’operació dins del règim fiscal de la Llei 17/2017 de reorganització empresarial
1.a) La societat consultant està constituïda per dos socis, Sra. A i Sr. D, amb una participació del 50% cadascun. Es planteja realitzar una reducció de capital amb la devolució d’unitats immobiliàries que pertanyen a la societat B i que es troben destinades a satisfer el llegat del difunt, a favor de Sr. D.
La consultant interpreta que aquesta operació mercantil es pot considerar una devolució d’actius en els termes de l’apartat 6 de l’article 2 de la Llei 17/2017, ja que implica la transmissió d’un immoble des d’una entitat resident al Principat d’Andorra (societat consultant) cap a un soci, Sr. D, com a part de la devolució de la seva aportació de capital, tenint en compte que prové a través d’un llegat. Així doncs, es compleixen els requisits principals de l’article 2.6:
Relació de parentiu: la societat B està íntegrament participada per persones unides entre elles per vincle parentiu, ja que Sra. A i Sr. D són germans.
Devolució d’actius: es pot realitzar mitjançant la reducció del capital social amb restitució de les aportacions o mitjançant una dissolució amb cessió global d’actius i passius.
Béns immobles destinats a ús residencial: Si les unitats immobiliàries objecte de la devolució estan destinades a l’ús residencial dels socis, o de persones unides per vincles de parentiu amb els socis, tal com estableix en l’esmentat article, també es compleix aquesta condició per acollir-se al règim fiscal de devolució d’actius.
1.b) L’article 15.2 de la Llei 17/2017 de règim fiscal de les operacions de reorganització empresarial estableix que no serà aplicable aquest règim a les operacions que tinguin com a objectiu principal el frau o l’evasió fiscal.
En aquest cas, la motivació econòmica és el compliment del testament del difunt, el que representa un motiu vàlid per portar a terme l’operació, complint així els requisits de reestructuració patrimonial i sense perseguir avantatges fiscals indeguts.
1.c) Si no es considerés que l’operació de reducció de capital social amb devolució d’actius (unitat immobiliària) a favor del Sr. D encaixa en el règim fiscal especial de la llei 17/2017, s’hauria de qualificar com una transmissió inter vivos o, en el seu defecte, com una transmissió mortis causa, ja que l’immoble s’utilitza per complir un llegat testamentari.
2. Fiscalitat en relació a l’operació de reducció de capital
La consultant també vol saber, si al transmetre aquesta unitat immobiliàries al Sr. D, mitjançant l’operació mercantil explicada anteriorment, generaria alguna càrrega fiscal significativa i a tenir en compte per la societat, o per els socis la Sra. A i el Sr D.
QÜESTIÓ PLANTEJADA
La consultant vol confirmar:
Si l’operació de resolució de capital social amb devolució d’actius per transferir la unitat immobiliària al Sr. D, destinades al seu ús residencial i per complir l’entrega de llegats, es pot acollir al règim fiscal de reorganització empresarial previst a la
Llei 17/2017, en concret, complint els requisits de l’
article 2.6.
En cas que l’operació de reducció de capital social amb devolució d’actius (la unitat immobiliària) a favor del Sr. D no es consideri una operació d’encaix en el règim fiscal previst a la
Llei 17/2017, aquesta devolució d’actiu s’hauria de considerar com una transmissió inter vivos, o bé podria ser qualificada com una transmissió mortis causa, atès que l’immoble està destinat a satisfer un llegat disposat en testament.
Si existeix alguna alternativa mercantil a la reducció de capital que permeti realitzar aquesta operació de forma més eficient des del punt de vista fiscal.
Resposta
En relació amb les qüestions exposades en la vostra consulta tributària escrita sobre les repercussions tributàries que pot tenir una reducció de capital, en primer lloc cal fer una referència especial al deure d’informació per part de l’Administració tributària previst a l’article 64 de la Llei 21/2014, del 16 d’octubre, de bases de l’ordenament tributari:
“Article 64. Deure d’informació i assistència als obligats tributaris
1. L’Administració té l’obligació d’informar i assistir els obligats tributaris en relació amb els seus drets i les seves obligacions.”
Altrament, en relació amb les consultes tributàries escrites, la mateixa Llei, a l’article 65, als apartats 1, 2 i 3, disposa el següent:
“
Article 65. Consultes tributàries escrites
1. Els obligats tributaris tenen dret a formular consultes escrites a l’Administració tributària. El contingut mínim de la consulta és:
a) Dades identificadores del consultant.
b) Antecedents i circumstàncies detallades del cas.
c) Dubtes que origina en matèria tributària i períodes en què en seria aplicable.
2. A més dels obligats tributaris, estan legitimats per presentar consultes les associacions que agrupin col·lectius que representin persones físiques o jurídiques, els col·legis professionals, les cambres oficials i les organitzacions patronals o sindicals, en relació a qüestions que afectin una pluralitat dels seus membres o associats.
3. L’Administració tributària arxivarà sense donar resposta aquelles consultes que no compleixin amb els requisits contemplats en aquest article.
[...]”
La societat consultant, actuant mitjançant el seu representant legal, exposa diverses qüestions tributàries que repercuteixen en la mateixa societat que efectuarà la reducció de capital i sobre l’altre soci, que actua com a adquirent. D’acord amb els preceptes esmentats, la consultant no està legitimada per efectuar consultes tributàries sobre obligacions tributàries d’aquesta altra persona. En conseqüència, segons l’escassa informació proporcionada sobre l’afectació o no d’aquest bé immoble a una activitat econòmica, aquesta resposta es limita exclusivament a les obligacions tributàries a l’efecte de l’impost sobre societats de la mateixa societat consultant.
Amb referència a la vostra qüestió sobre la possibilitat d’aplicar el règim fiscal de les operacions de reorganització empresarial, la Llei 17/2017, del 20 d’octubre, de règim fiscal de les operacions de reorganització empresarial, a l’article 1, preveu la finalitat i l’àmbit d’aplicació de la norma:
“Article 1. Finalitat i àmbit d’aplicació
1. Aquesta Llei estableix el règim fiscal aplicable a les operacions de fusió, escissió, aportació no dinerària de branca d’activitat, aportació no dinerària d’altres actius, bescanvis de valors i devolució d’actius, llevat que es renunciï a aplicar-lo, en la forma prevista en la mateixa Llei.
2. Les disposicions de la Llei seran aplicables, amb els requisits i condicions previstos en la mateixa Llei, a les operacions referides a l’apartat anterior, quan les duguin a terme entitats residents al Principat d’Andorra o quan hi intervinguin persones físiques o entitats residents al Principat d’Andorra o no residents en els supòsits previstos en aquesta Llei.”
A més, la normativa esmentada, a l’article 2, estableix les definicions de les operacions que es poden acollir al règim fiscal de les operacions de reorganització empresarial. Concretament, en relació amb la consideració de devolució d’actiu, l’apartat 6 disposa el següent:
“Article 2. Definicions
[...]
6. Als efectes d’aquesta Llei, té la consideració de devolució d’actius l’operació per la qual una entitat resident al Principat d’Andorra transmet a un o alguns dels seus socis persones físiques una o diverses branques d’activitat com a resultat d’una operació de separació de socis, reducció de la xifra del capital per restitució de les aportacions o dissolució mitjançant la cessió global d’actius i passius. En tot cas, amb caràcter previ a la realització de l’operació, l’entitat transmitent haurà d’estar íntegrament participada, directament o indirectament, per persones unides entre elles per vincles de parentiu, inclòs el cònjuge i la parella en el cas d’unions estables de parella, segons es defineixen a la normativa reguladora de les unions estables de parella, per consanguinitat o adopció en línia descendent, ascendent o col·lateral, fins al quart grau inclusivament.
També té la consideració de devolució d’actius l’operació en què es compleixin els requisits descrits al paràgraf anterior però en la qual els elements patrimonials transmesos als socis persones físiques siguin béns immobles situats al Principat d’Andorra que estiguin destinats al seu ús residencial per part dels socis de l’entitat que realitza l’operació de devolució o per part de persones que hi estiguin unides per vincles de parentiu en els termes previstos al paràgraf anterior.”
De conformitat amb aquests preceptes, considerant que la societat està íntegrament participada per dos persones unides entre elles per vincles de parentiu per consanguinitat de segon grau i que l’adquirent de la unitat immobiliària serà un d’aquests socis, sempre que es doni el requisit en relació amb l’ús residencial de l’immoble, l’operació que es menciona a la consulta tindrà la consideració de devolució d’actius a l’efecte d’aplicar el règim fiscal de les operacions de reorganització empresarial.
Per altra banda, la finalitat d’aquest règim és procurar que la fiscalitat no suposi un impediment per a l’execució de les operacions de reorganització; així mateix, aquesta normativa pretén evitar que el règim fiscal que s’hi preveu generi un incentiu per a reestructuracions que no tenen una justificació sòlida des de l’òptica econòmica o de negoci, sinó que estan basades en raons purament fiscals.
En el marc d’aquest requisit, la Llei 17/2017, del 20 d’octubre, de règim fiscal de les operacions de reorganització empresarial, a l’article 15, estableix el següent:
“
Article 15. Aplicació del règim
1. El règim fiscal previst en aquesta Llei serà aplicable a les operacions que compleixin les definicions previstes a l’
article 2, excepte que expressament s’opti per la renúncia a l’aplicació mitjançant la comunicació a què es refereix l’
article 16.
2. No obstant això, el règim fiscal previst en aquesta Llei no és aplicable a les operacions referides a l’
article 2 que tinguin com a objectiu principal o com un dels seus objectius principals el frau o l’evasió fiscal. El fet que una operació no s’efectuï per motius econòmics vàlids, com ara la reestructuració o la racionalització de les activitats de les parts que hi intervenen, sinó amb la mera finalitat d’aconseguir un avantatge fiscal, constitueix una presumpció que l’operació té com a objectiu principal o com un dels seus objectius principals el frau o l’evasió fiscal.
Les actuacions de comprovació de l’Administració tributària que determinin la inaplicació total o parcial del règim fiscal previst en aquesta Llei per aplicació de les disposicions del paràgraf anterior eliminaran exclusivament els efectes de l’avantatge fiscal assolit indegudament, sense perjudici de la liquidació dels interessos moratoris que siguin procedents i de l’aplicació del règim sancionador corresponent, si escau.”
En relació amb el fons econòmic de l’operació, segons la informació i documentació aportades, no es justifiquen motius com ara la reestructuració o la racionalització de les activitats de les parts que hi intervenen. Consegüentment, a l’operació mencionada a la consulta no li serà aplicable el règim fiscal de les operacions de reorganització empresarial.
Per tant, en seu de la societat transmitent, s’hauran de considerar les regles de valoració previstes a l’article 15.2.c de la Llei 95/2010, del 29 de desembre, de l’impost sobre societats:
“
Article 15. Regles de valoració
[…]
2. Es valoren pel seu valor normal de mercat els elements patrimonials següents:
[…]
c) Els transmesos als socis per causa de dissolució, separació d’aquests socis, reducció del capital amb devolució d’aportacions, repartiment de la prima d’emissió i distribució de beneficis.
[…]
3. En els casos que preveuen les lletres a), b), c) i d) de l’apartat anterior, l’entitat transmissora integra en la seva base de tributació la diferència entre el valor normal de mercat dels elements transmesos i el seu valor a efectes comptables o fiscals, si aquest valor és diferent d’aquell. […]”
En conseqüència, la societat transmitent haurà d’integrar en la base de tributació de l’impost sobre societats la diferència entre el valor normal de mercat i el valor a efectes fiscals del bé immoble transmès.