ANTECEDENTS
ASSUMPTE: IMPOST SOBRE LA INVERSIÓ ESTRANGERA IMMOBILIÀRIA AL PRINCIPAT D’ANDORRA
El sotasignat, Sr. A actuant en nom i representació de la societat mercantil andorrana B, en qualitat d’administrador, compareix i com millor procedeixi en Dret, exposa els següents antecedents:
Caràcter de la Consulta
Que segons l’article 65 la Llei 21/2014, del 16 d’octubre, de bases de l’ordenament tributari, els obligats tributaris tenen dret a formular consultes escrites a l’Administració tributària i la seva resolució té caràcter vinculant per a l’Administració tributària respecte a la situació jurídica tributària del consultant en el mateix període de l’entrada de la consulta.
En aquest sentit es manifesta que en el moment de presentar la present consulta vinculant no s’està tramitant cap procediment o recurs administratiu relacionat amb el règim, la classificació o la qualificació tributària plantejat a la consulta i es confirma que la consulta seria aplicable per a l’exercici 2024 i exercicis següents.
Descripció dels fets.
La societat consultant actualment està participada en un 50% pel Sr. A, resident fiscal a Espanya, i en un 50% pel Sr. C, resident fiscal a Andorra des de fa més de 3 anys.
En els propers mesos hi haurà una modificació de l’accionariat de la societat, esdevenint la participació estrangera en un percentatge superior al 5% i inferior al 50%.
El maig de 2023, els Sr. A i Sr. C, actuant en nom propi i també en nom de la futura societat que pretenien en breu constituir, varen signar un contracte de permuta de solar per obra futura, amb el cost que hi havia en aquell moment administratiu, essent en el cas d’una permuta acords inalterables.
Posteriorment a dit contracte, es va signar un annex al contracte el juny del 2023, la segona quinzena d’octubre de 2023 una actualització del primer contracte de permuta i, finalment, un annex a aquest darrer contracte l’abril de 2024.
Aquests documents justifiquen que, abans del 5 de setembre de l’any 2023, hi havia un acord de voluntats d’una operació de permuta per part de les dues persones d’un terreny a canvi d’unes unitats immobiliàries fruit de la immobiliària que es pretén dur a terme sobre dit terreny. Aquest acord de voluntats, tractant-se d’una permuta, no pot portar associada una transacció econòmica entesa com a pagament monetari ja que, jurídicament, la contraprestació d’una permuta sempre és un altre bé.
També cal esmentar que, poc després de signar-se el contracte de permuta, concretament al mes de juny de 2023, l’arquitecte encarregat del projecte va començar les actuacions amb el topògraf i el Comú per preparar la documentació per entrar la sol·licitud de llicència d’obra per la promoció urbanística.
Malauradament hi van haver canvis urbanístics al Comú i en aquest moment, si no fos possible tirar endavant el projecte en que està basada la permuta, l’edificabilitat actual seria d’un 50% menys de la projectada.
A partir del mes d’agost de 2023, el responsable del Departament d’Urbanisme del Comú va estar de baixa, el que va suposar una demora important en tota la nostra tramitació i, conseqüentment, que es retardés l’entrada de la sol·licitud de llicència d’obra fins el febrer del 2024.
III.- Normativa aplicable
Llei 3/2024, de 1 de febrer, de l’Impost sobre la inversió estrangera immobiliària al Principat d’Andorra.
Decret 76/2024 del 28 de febrer de 2024, pel qual s’aprova el Reglament de l’Impost sobre la inversió estrangera immobiliària al Principat d’Andorra.
Segons exposat anteriorment, es formulen les següents
QÜESTIÓ PLANTEJADA
1.- Confirmació que, a efectes de la inversió estrangera i de l’eventual impost sobre la inversió estrangera immobiliària al Principat d’Andorra, estaríem davant de dues transaccions diferents: una operació seria la permuta del terreny i l’altra la promoció immobiliària que es durà a terme sobre el terreny.
2.- Donat que queda degudament acreditat que, abans del 5 de setembre de l’any 2023, hi havia un acord de voluntats per una operació de permuta d’un terreny a canvi d’unes unitats immobiliàries fruit de la promoció immobiliària que es pretén dur a terme sobre dit terreny per part de la societat B, confirmació que, en virtut de la Disposició transitòria primera, apartat 2 de la Llei 3/2024, de 1 de febrer, de l’impost sobre la inversió estrangera immobiliària al Principat d’Andorra, la operació de permuta estaria no subjecta a la Llei de l’impost sobre la inversió estrangera immobiliària al Principat d’Andorra
3.- Tot i que la sol·licitud de llicència d’obra no es va presentar abans del 5 de setembre de 2023, fet necessari perquè la promoció urbanística no estigui subjecta a la Llei de l’impost sobre la inversió estrangera immobiliària al Principat d’Andorra, de conformitat amb la Disposició Transitòria Segona, es podria considerar que aquesta promoció urbanística no està subjecta a dit Impost ja que queda provada la voluntat de la societat de fer dita promoció des del mes de maig del 2023, si bé per causes alienes a la societat no es va poder sol·licitar la llicència d’obra abans del 5 de setembre del 2023, més concretament, per dilacions degudes al Departament d’Urbanisme (canvis de criteris en la documentació a aportar, baixa del responsable i canvis tècnics al Comú)?
En el present cas, aquesta societat va acordar una permuta de terreny condicionada al fet que es faria una promoció urbanística en aquest terreny i tota la planificació i pressupostos de l’obra es van fer abans de l’entrada en vigor de la Llei 3/2024, de 1 de febrer, de l’impost sobre la inversió estrangera immobiliària al Principat d’Andorra.
4.- En el cas que es consideri que la promoció immobiliària estaria subjecta a l’impost sobre la inversió estrangera immobiliària, confirmació de que si el percentatge de participació estrangera en la societat andorrana és superior al 5% però inferior al 50%, l’impost a satisfer seria aplicat proporcionalment a la participació social corresponent al capital estranger.
5.- En el cas que es consideri que la promoció immobiliària estaria subjecta a l’impost sobre la inversió estrangera immobiliària, la llei indica que s’hauria de fer un pagament a compte amb caràcter previ al lliurament de la resolució favorable de la inversió estrangera. Pel càlcul de la base de tributació del pagament a compte, donat que encara no s’ha dut a terme la promoció i, per tant, no es disposa de cap factura acreditativa de les obres realitzades ni detall dels costos de l’obra ni certificacions d’obra, s’hauria de calcular la base de tributació en funció del pressupost global de l’obra?
6.- En el cas que es consideri que la promoció immobiliària estaria subjecta a l’impost sobre la inversió estrangera immobiliària, confirmació de que tant en el pagament a compte com en la liquidació final de l’impost, no s’integrarà en la base de tributació el valor del terreny de l’obra ja que l’adquisició del terreny via permuta forma part d’una altra transacció.
Resposta
En referència a la vostra qüestió sobre l’aplicació de l’impost sobre la inversió estrangera immobiliària al Principat d’Andorra en l’operació de promoció immobiliària amb permuta de terreny a canvi d’obra o edificació futura, la Llei 3/2024, de l’1 de febrer, de l’impost sobre la inversió estrangera immobiliària al Principat d’Andorra, quant a la constitució del fet generador i la consideració d’obligat tributari, als articles 3 i 5, estableix el següent:
“
Article 3. Fet generador
Constitueix el fet generador de l’impost la inversió estrangera immobiliària al Principat d’Andorra d’acord amb la
llei reguladora de la inversió estrangera al Principat d’Andorra i les especificitats que es preveuen en la present Llei, amb la finalitat de destinar dita inversió a l’adquisició d’immobles o altres drets reals —amb exclusió dels drets reals de garantia—, concessions, participació en societats o altres persones jurídiques que disposin de drets sobre aquests immobles; o a la promoció urbanística o immobiliària. Als efectes d’aquest impost el concepte d’inversió estrangera immobiliària inclou qualsevol de les activitats descrites anteriorment.
[...]
Article 5. Obligats tributaris
Són obligats tributaris de l’impost les persones físiques o jurídiques següents que, d’acord amb la
llei reguladora de la inversió estrangera al Principat d’Andorra, obtinguin una autorització d’inversió estrangera immobiliària al Principat d’Andorra:
[...]
d) Persones jurídiques de nacionalitat andorrana amb participació estrangera en el seu capital o en els seus drets de vot, directa o indirecta, en un percentatge igual o superior al 50 per cent de manera conjunta. També són inversions estrangeres les destinades a sucursals o altres tipus d’establiments permanents a Andorra de no residents; i les efectuades per altres persones jurídiques andorranes quan almenys el 50 per cent dels drets de vot del seu òrgan de decisió pertanyi, directament o indirectament, a qualsevol de les persones físiques o jurídiques, descrites a les lletres a), b), c) i d) d’aquest article.
e) Persones jurídiques de nacionalitat andorrana, amb participació estrangera en el seu capital o en els seus drets de vot, directa o indirecta, inferior al 50 per cent i superior al 5 per cent, i que realitzin una inversió estrangera immobiliària.
[...]”
Per la seva part, la Llei 10/2012, del 21 de juny, d’inversió estrangera al Principat d’Andorra, a l’article 13, en relació amb la consideració d’inversions en immobles, disposa el següent:
“Article 13. Definició
1. Són inversions en immobles les inversions que es vulguin efectuar mitjançant l’adquisició de la propietat i altres drets reals sobre immobles, la promoció urbanística o immobiliària i les concessions administratives que suposin un ús privatiu de béns immobles situats al territori del Principat d’Andorra.”
De conformitat amb els articles anteriors, el fet generador de l’operació de promoció immobiliària amb permuta de terreny, dependrà de la consideració que aquesta tingui als efectes de l’autorització d’inversió estrangera. Quan en una mateixa resolució s’autoritza l’adquisició del terreny i la promoció immobiliària, s’entén que el fet generador de l’impost és la promoció immobiliària i que aquesta inclou l’adquisició del terreny. En aquest mateix sentit, si l’autorització concedida és la promoció immobiliària quantificada en la seva totalitat, i la permuta del terreny no requereix d’autorització prèvia sinó únicament d’inscripció posterior, el fet generador de l’impost serà la promoció immobiliària.
Respecte a l’aplicació de la disposició transitòria segona en relació amb la promoció immobiliària:
“Disposició transitòria segona. Promocions urbanístiques i immobiliàries
Les promocions urbanístiques i immobiliàries es tramiten de conformitat amb la normativa vigent amb anterioritat al 5 de setembre de 2023 i no estan subjectes a la Llei de l’impost sobre la inversió estrangera immobiliària al Principat d’Andorra, sempre que acreditin que amb anterioritat al 5 de setembre de 2023 havien presentat la sol·licitud de la llicència d’obres o d’edificació de l’immoble de que es tracti.”
De la documentació aportada se’n desprèn que la sol·licitud de la llicència d’obres no s’ha fet amb anterioritat al 5 de setembre del 2023; per tant, no és aplicable la disposició transitòria segona. Així doncs, la promoció immobiliària és un fet subjecte a l’impost.
Pel que fa a la qüestió sobre la determinació de la base de tributació en la promoció immobiliària, la Llei 3/2024, de l’1 de febrer, de l’impost sobre la inversió estrangera immobiliària al Principat d’Andorra, a l’article 7 estableix el següent:
“
Article 7. Concepte i determinació de la base de tributació
1. La base de tributació està constituïda pel valor real de la inversió estrangera immobiliària que es formalitza a conseqüència de l’autorització de la inversió estrangera.
2. Tanmateix, en el cas de persones jurídiques definides en l’
apartat e) i f) de l’article 5, la base de tributació està constituïda pel valor real de la inversió immobiliària formalitzada que resulti proporcional al capital estranger en què participi en la persona jurídica, o al percentatge de finançament estranger, excloent el finançament de les entitats degudament autoritzades a operar pel sistema financer andorrà.
3. En el cas de promocions urbanístiques o immobiliàries realitzades per persones físiques o jurídiques definides en l’
article 5, la base de tributació està constituïda pel valor real de la inversió immobiliària formalitzada.
Aquest valor real s’ha d’acreditar prop de l’Administració tributària amb caràcter previ a la formalització de la declaració d’obra nova o del planejament urbanístic davant fedatari públic, en el termini, el lloc i la forma que es determini reglamentàriament. Per determinar la base de tributació de les promocions urbanístiques o immobiliàries, no es tindran en compte les inversions immobiliàries anteriors a aquestes promocions i que ja han estat gravades.”
D’acord amb aquest precepte, si la consultant és una societat andorrana amb participació estrangera en el seu capital inferior al 50% i superior al 5%, la base de tributació de la promoció immobiliària estarà constituïda pel valor real de la inversió immobiliària formalitzada que resulti proporcional al capital estranger en què participi en la societat consultant.
Respecte a l’obligació d’efectuar un pagament a compte sobre la promoció immobiliària i el seu càlcul, la mateixa Llei, a l’article 12, estableix el següent:
“
Article 12. Pagament a compte
1. Els obligats tributaris han d’efectuar un pagament a compte amb caràcter previ al lliurament de la resolució favorable d’inversió estrangera, en el lloc i la forma que es determini reglamentàriament.
2. El pagament a compte es calcula aplicant el tipus de gravamen que correspongui, segons el que s’estableix en l’
article 8, sobre l’import de la inversió estrangera declarat en la sol·licitud presentada prop del ministeri encarregat de l’economia.
3. El pagament a compte té la consideració de deute tributari segons el que estableix la
Llei de bases de l’ordenament tributari.”
Atès el contingut d’aquest article, la consultant haurà de fer la declaració del pagament a compte amb caràcter previ al lliurament de la resolució favorable d’inversió estrangera. Aquest pagament a compte es calcula aplicant el tipus de gravamen del 10% sobre l’import de la inversió estrangera declarat en la sol·licitud presentada prop del ministeri encarregat de l’economia. En cas d’una eventual comprovació de l’Administració tributària, s’haurà de justificar aquest valor mitjançant la documentació que acrediti fefaentment tots els costos previstos que intervindran en el desenvolupament de la promoció immobiliària.
Quant a la presentació de la declaració de l’impost, s’ha de tenir present la meritació de l’impost en les promocions immobiliàries prevista a l’article 6.2 de la Llei:
“Article 6. Meritació de l’impost
[...]
2. En el cas de promocions urbanístiques o immobiliàries l’impost es merita en formalitzar la declaració d’obra nova, en el cas de noves edificacions, o el planejament urbanístic, en el cas de nova urbanització, davant del fedatari públic.
[...]”
Altrament, l’article 14, sobre l’autoliquidació de l’impost, estableix el següent:
“Article 14. Autoliquidació i ingrés de l’impost
Els obligats tributaris han de presentar i subscriure una declaració per aquest impost, determinant el deute tributari corresponent i ingressar-lo, en el lloc, el termini i la forma que es determini reglamentàriament. En qualsevol cas el pagament haurà de ser anterior a l’atorgament de l’escriptura pública d’inversió estrangera immobiliària i s’haurà d’acreditar al Notari atorgant de l’acte.”
Per la seva banda, el Reglament de l’impost sobre la inversió estrangera immobiliària al Principat d’Andorra, a l’article 8, desenvolupa el procediment de presentació de l’autoliquidació de l’impost:
“
Article 8. Autoliquidació
1. Després d’obtenir la resolució favorable per part del ministeri competent en matèria d’inversió estrangera i abans de formalitzar la inversió estrangera immobiliària en escriptura pública, l’obligat tributari ha d’autoliquidar l’impost i ingressar-ne l’import derivat.
La base de tributació està constituïda pel valor real de la inversió immobiliària formalitzada.
En el cas de promocions urbanístiques o immobiliàries efectuades per les persones físiques o jurídiques definides a l’
article 5 de la Llei de l’impost, aquest valor real s’ha d’acreditar a l’Administració tributària amb caràcter previ a l’autoliquidació de l’impost segons el que està establert a l’
article 13.”
El mateix Reglament, quant a l’acreditació del valor real de la inversió, preveu el següent:
“
Article 13. Acreditació del valor real de la inversió immobiliària davant de l’Administració
1. Quan l’obligat tributari hagi d’acreditar el valor real de la inversió immobiliària per tractar-se de promocions urbanístiques o immobiliàries, ha de presentar davant l’Administració tributària el detall de les inversions efectuades en el marc de la promoció, aportant la documentació següent:
a) Autorització de les obres efectuades d’acord amb la legislació urbanística.
b) Factures acreditatives de les obres autoritzades, detall dels costos de l’obra i certificats d’obra.
c) Documents acreditatius del pagament de les factures.
d) Un document de divisió en propietat horitzontal en què consti l’assignació del coeficient del sòl que correspon a cada unitat construïda, si escau.
e) Títol de propietat que acrediti la data d’adquisició i l’import.
f) Acreditació del valor fiscal net.
2. En el termini d’un mes, l’Administració ha de fer les comprovacions i ha d’emetre un certificat de valor real de la inversió immobiliària. S’ha d’emetre un certificat per a cada unitat construïda, si escau.”
De conformitat amb aquests preceptes, l’impost en les promocions immobiliàries es meritarà en el moment de formalitzar la declaració d’obra nova i la declaració s’haurà de presentar abans de formalitzar la inversió estrangera immobiliària en escriptura pública.
La base de tributació estarà constituïda pel valor real de la inversió que s’haurà d’acreditar davant l’Administració amb caràcter previ a l’autoliquidació en els termes previstos reglamentàriament.