Consulta vinculant en relació al Conveni entre el Govern del Principat d’Andorra i el Govern de la República Francesa per evitar les dobles imposicions i prevenir l’evasió i el frau fiscals en matèria d’impostos sobre la renda i impost sobre societats
Consulta
ANTECEDENTS
El senyor A, en tant que representant legal de la societat andorrana X.
Així, en nom i representació de la Societat,
EXPOSA
Que d’acord amb allò que disposa l’article 65 del text refós de la Llei 21/2014, de 16 d’octubre, de bases de l’ordenament tributari (“TRLBOT”) i l’article 25 del Reglament d’aplicació dels tributs de la mateixa, interessa formular la següent Consulta Tributària, els efectes de la qual serien aplicables en les operacions la naturalesa de les quals s’expressa en l’escrit de consulta.
Que d’acord amb el que estableix l’article 65 de la TRLBOT, el període aplicable és l’any 2024.
DESCRIPCIÓ DEL FETS
La consultant és una societat andorrana dedicada a la gestió del patrimoni propi.
En el marc de la seva activitat empresarial, la societat percep dividends d’una societat establerta a França que, en base a la normativa interna d’aquest estat, es troben subjectes a retenció del 25 %.
En relació a la imposició dels dividends, a l’article 10 del Conveni per evitar la doble imposició entre el Principat d’Andorra i la República francesa (“CDI Andorra-França”) s’estableix que els dividends són imposables en origen en base a la legislació interna, però l’impost exigit no podrà excedir del (i) 5 % si la participació directa en la societat filial es més gran o igual al 10 % o (ii) 15 %, en la resta de casos.
No obstant, l’article 25.2 del CDI Andorra-França preveu una regla especial de “no doble exoneració” per la qual l’avantatge aplicat en l’Estat d’origen només aplica en la part de la renda que és imposable i no s’exonera en l’Estat de destí.
En aquest context i sota la premissa de que els dividends distribuïts tindrien la condició d’exempts en seu de la consultant - per presumir el compliment dels requisits de l’article 20 de Llei 95/2010, del 29 de desembre, de l’impost sobre societats (“LIS”)-, la filial francesa aplica una retenció en origen del 25 % sobre l’import brut dels dividends distribuïts a la consultant en virtut del previst a l’article 25.6 del CDI Andorra-França i del previst en la seva normativa interna.
POSICIONAMENT DE LA CONSULTANT
PRIMERA.- de la potestat del obligat tributari d’aplicar l’exempció per doble imposició econòmica sobre dividends prevista en l’article 20 LIS.
El dret d’exempció per doble imposició econòmica en dividends queda condicionat al compliment de manera acumulativa d’una sèrie de requisits material i formals previstos a l’article 20 LIS i l’article 20 del Reglament de l’impost sobre societats (“RIS”).
L’article 20 LIS regula els requisits materials del dret d’exempció per doble imposició econòmica en el següent sentit:
“1. Els dividends o les participacions en beneficis procedents d’entitats residents o no-residents fiscals al Principat d’Andorra, [...], estan totalment exempts d’imposició, sempre que es compleixin els requisits següents:
a) Que l’entitat participada no-resident fiscal estigui subjecta, sense possibilitat d’exempció, a un impost sobre la renda de característiques similars a l’impost sobre societats del Principat d’Andorra, a un tipus nominal equivalent, almenys, al 50% del tipus general de gravamen previst per l’
article 41. A l’efecte d’establir aquesta similitud substancial, es tenen en compte les característiques essencials de l’impost estranger, així com si la finalitat principal d’aquest impost rau en la imposició de la renda obtinguda per l’obligat tributari. S’entén complert aquest requisit quan l’entitat participada sigui resident en un país amb el qual el Principat d’Andorra hagi subscrit un conveni per evitar la doble imposició que li sigui aplicable. Si l’entitat participada directament no està subjecta a un impost de característiques similars però sí que ho està l’entitat filial participada per aquesta entitat, el requisit s’entén complert pel que fa a les rendes procedents de l’entitat no subjecta que, al seu torn, procedeixin de la filial de segon grau que compleixi el requisit de subjecció a un impost de característiques similars.
En el cas d’entitats residents fiscals al Principat d’Andorra, aquesta exempció s’aplica si l’entitat participada està subjecta, sense possibilitat d’exempció, al tipus general de gravamen previst per l’
article 41.
En el cas de participacions en beneficis, l’aplicació d’aquest requisit es refereix al període impositiu en el qual s’obtinguin els beneficis que es reparteixen o en els quals es participa [...].
[...].
b) Que el percentatge de participació, directa o indirecta, en el capital, els fons propis, el patrimoni net o els drets de vot de l’entitat resident o no-resident fiscal sigui igual o superior al 5%.
La participació corresponent s’ha de posseir de manera ininterrompuda durant l’any anterior al dia en què sigui exigible el benefici que es distribueixi o, si no n’hi ha, s’ha de mantenir posteriorment durant el temps necessari per completar aquest període. [...] Per al còmput del termini esmentat, s’ha de tenir en compte el període en què la participació hagi estat posseïda ininterrompudament per persones vinculades en el sentit de l’
article 16.
Si l’entitat participada obté dividends, participacions en beneficis o rendes derivades de la transmissió de valors representatius del capital d’entitats, el requisit previst en aquest apartat b) s’ha de complir de manera indirecta en aquestes entitats. Aquest requisit no resulta aplicable quan els dividends, participacions en beneficis o rendes obtinguts s’han integrat en la base de tributació de l’entitat directament o indirectament participada com a dividends, participacions en beneficis o rendes derivades de la transmissió de valors representatius del capital d’entitats, sense tenir dret a un règim d’exempció o de deducció per doble imposició”.
D’altra banda, l’article 20 RIS regula els requisits formals en el següent sentit:
“Els obligats tributaris han de presentar, conjuntament amb la seva declaració per l’impost sobre societats dels exercicis en els quals practiquin l’exempció prevista en l’
article 20 de la Llei de l’impost sobre societats, la informació següent en relació amb l’entitat directament participada:
- La identificació i el percentatge de participació.
- La descripció de les activitats de la participada.
- El valor i la data d’adquisició de les participacions, així com el valor teòric d’aquestes participacions en els fons propis d’altres entitats, referit tant a l’inici de l’exercici com al tancament de l’entitat que participa.
- Una prova que els dividends corresponen a rendes que han estat efectivament subjectes a un impost sobre la renda de característiques similars a l’impost sobre societats del Principat d’Andorra, a un tipus nominal equivalent, almenys, al 40% del tipus general de gravamen previst per l’
article 41 de la Llei de l’impost sobre societats. Es consideren prova els comptes anyals de l’entitat participada, juntament amb la declaració i la liquidació que per l’impost sobre la renda de característiques similars a l’impost sobre societats del Principat d’Andorra s’hagi fet en el territori de la filial. Alternativament, pot aportar-se una prova que l’entitat participada que satisfà els dividends és resident en un país amb el qual el Principat d’Andorra ha subscrit un conveni per evitar la doble imposició que li és aplicable. Es considera prova un certificat de residència en el sentit del conveni per evitar la doble imposició emès per les autoritats competents del país on és resident l’entitat participada.”
Després d’una anàlisi de la regulació tributaria andorrana, la consultant considera que l’exempció de l’article 20 LIS és en si mateix un dret autònom del contribuent, i com a tal, no admetria restriccions, sens perjudici que explícitament es restringeixi per la normativa.
A tal efectes, la consultant entén que, en el cas de complir tots els requisits formals i materials previstos per la normativa interna andorrana per l’aplicació de l’exempció sobre dividends prevista a l’article 20 LIS, te lliure potestat per (i) exercir (ii) no exercir o (iii) renunciar a l’exempció.
La consultant considera aquesta interpretació alineada amb els principis de l’ordenació i aplicació del sistema tributari andorrà.
SEGONA.- de la no aplicació de l’article 25.2 del CDI Andorra-França en el cas d’existir efectiva tributació en territori andorrà per no aplicar l’exempció sobre els dividends de l’article 20 LIS degut a no complir amb els requisits formals o per exercir la renuncia a la exempció de manera prèvia o posterior a la retenció en origen.
El CDI Andorra-España regula la doble tributació dels dividends amb l’objectiu d’evitar la doble tributació d’una societat amb imposició en els dos estats contractants.
En aquest sentit, l’article 10 del CDI Andorra-França estableix la regulació dels dividends en el següent sentit:
“1. Els dividends pagats per una societat que és resident d’un Estat contractant a un resident de l’altre Estat contractant són imposables en aquest altre Estat.
2. No obstant això, aquests dividends també són imposables en l’Estat contractant d’on és resident la societat que paga els dividends, i en funció de la legislació d’aquest Estat, però si el beneficiari efectiu dels dividends és un resident de l’altre Estat contractant, l’impost així exigit no pot excedir del:
a) 5 % de l’import brut dels dividends si el beneficiari efectiu és una societat (que no sigui una societat de persones) que posseeixi directament com a mínim el 10 % del capital de la societat que paga els dividends;
b) 15 % de l’import brut dels dividends, en tots els altres casos;
c) aquest apartat no afecta a la imposició de la societat respecte dels beneficis que serveixen per pagar els dividends.
3. El terme “dividends” utilitzat en aquest article, designa les rendes procedents d’accions, accions o bons de gaudi, les parts de mines, parts de fundador o altres drets que permetin participar en els beneficis, excepte els crèdits, així com les rendes sotmeses al règim de distribucions per la legislació fiscal de l’Estat contractant d’on és resident la societat distribuïdora.”
Del literal de l’article 10 del CDI Andorra-França es desprèn que els dividends distribuïts per la societat francesa en benefici de la societat andorrana serien, per regla general, imposables a França en base a la seva legislació interna. No obstant, l’impost exigit no podria excedir del (i) 5% si la participació directa en la societat filial es més gran o igual al 10% o (ii) 15%, en la resta de casos.
No obstant, l’article 25.2 del CDI Andorra-França preveu un regla especial de tancament de “no doble exoneració” en relació a tot tipus de rendiments regulats en el CDI Andorra-França. Aquesta regla especial aplicaria en el cas que la societat andorrana beneficiaria dels dividends apliques l’exempció prevista en l’article 20 LIS sobre els dividends rebuts.
L’article 25.2 del CDI Andorra-França regula la regla especial de “no doble exempció” en el següent sentit:
“Quan en aplicació de les estipulacions d’aquest Conveni, s’apliqui a una renda el benefici d’un avantatge fiscal en un Estat contractant, i quan en aplicar la legislació interna en vigor en l’altre Estat contractant, una persona no sigui sotmesa a l’impost que per a una fracció d’aquesta renda, i no sobre l’import total, l’avantatge fiscal atorgat en el primer Estat només s’aplica a la part de la renda que es imposable i no s’exonera en l’altre Estat”.
En base les consideracions realitzades, en el cas que la societat beneficiaria andorrana exerceixi l’exempció sobre els dividends prevista en l’article 20 LIS, la tributació dels dividends a França quedaria sotmès clàusula de “no doble exempció” prevista l’article 25.2 del CDI Andorra-França, deixant de ser aplicable l’article 10 del CDI Andorra-França (tributació en origen entre un 5% i un 15%).
En sentit contrari, la consultant entén que en el cas que l’entitat andorrana no exerceixi l’exempció sobre els dividends prevista en l’article 20 LIS, la tributació dels dividends es regiria pel previst a l’article 10 del CDI Andorra-França i no quedaria sotmesa a la clàusula de “no doble exempció” prevista l’article 25.2 del CDI Andorra-França.
Segons comentat anteriorment, la consultant valora la condició de l’exempció de l’article 20 LIS com un dret autònom en si mateix, i com a tal, te lliure potestat de no exercir-lo o de renunciar al mateix, amb tots els efectes que allò comporti, com suposa la tributació en territori andorrà, així com, a nivell d’aplicació del CDI Andorra-França.
El mateix resultat s’obtindria en el supòsit de complir amb els requisits materials (i.e. % participació i tinença continuada) però no amb els formals (e.g. falta de aportació liquidació impost participada francesa). En ambdós supòsits el contribuent perdria automàticament el dret d’exempció i per tant, el dividends tributarien en territori Andorrà i la clàusula de “no doble exempció” no seria aplicable. Per tant, la consultant consideraria incongruent que la renuncia a l’aplicació de la exempció sobre els dividends en territori andorrà no requalifiqui la tributació en origen en les estipulacions de l’article 10 del CDI Andorra-França.
En base a l’anterior, la consultant entén que renunciant o, simplement, deixant d’exercir el seu dret d’exempció sobre els dividends rebuts en el seu Impost de Societats a Andorra, deixaria de ser aplicable la clàusula de “no doble exempció” prevista en l’article 25.2 del CDI Andorra-França, i per tant, la tributació dels dividends en origen quedaria emmarcada en els límits previstos en l’article 10 del CDI Andorra- França, es a dir, entre el 5% i 15%.
TERCERA.- De l’efectiva aplicació de l’article 10 del CDI Andorra-França; mètodes de prova i procediment d’execució
En el marc d’aquesta consulta, la consultant no vol perdre de vista les obligacions i riscos fiscals que l’entitat francesa té en el seu territori donat que és un punt de potencial conflicte en la relació entre les dos empreses. En aquest sentit, considera necessari consultar el procediment per garantir l’efectiva aplicació del previst en l’article 10 del CDI Andorra-França, en següents escenaris:
(i) retenció en origen realitzada en base al previst a l’article 10 del CDI España-França.
La consultant és coneixedora dels riscos associats a les obligacions fiscals de la societat francesa en el seu territori i és conscient que la distribució i pagament dels dividends és prèvia a la presentació de l’impost de societat a Andorra per part de la consultant; fet que genera controvèrsies a l’hora donar garanties a la societat pagadora de quin tipus de retenció aplicar (i) el delimitat per l’article 10 CDI (entre 5%-15%) o (ii) el delimitat per la normativa interna francesa (25%).
En aquest sentit, la consultant entén que la formalització d’una declaració responsable de renuncia a l’aplicació de l’exempció firmada pel representant de la companyia constituiria garantia suficient per a l’entitat francesa distribuïdora dels dividends als efectes de garantir l’aplicació de l’article 10 CDI (retenció entre 5%-15%) en detriment de l’article 25.2 CDI (retenció 25%).
Alternativament, la consultant entén que també seria mètode de prova suficient que la entitat andorrana entregui a la entitat francesa un justificant de presentació d’escrit presentat a la Administració Andorrana en el que la entitat andorrana beneficiaria procedeixi a manifestar de manera prèvia a la presentació de l’impost de societats la renuncia a l’exempció sobre els dividends controvertits.
(ii) Retenció en origen realitzada en base clàusula de tancament prevista a l’article 25.2 del mateix CDI
En el cas que l’entitat francesa procedeixi amb la retenció en base a la clàusula de l’article 25.2 del CDI Andorra-França i, per tant apliqui una retenció en origen del 25%, la consultant entén que pot iniciar un procediment amistós previst per l’article 23 del CDI Andorra-França amb l’objectiu de recuperar els ingressos indegudament ingressats a França per l’excés de tributació entre el 25% i el 5%-15% aplicable.
El descrit escenari es pot donar per varies raons, entre altres, que l’entitat andorrana no hagi enviat la declaració responsable a l’entitat francesa o simplement pel fet que l’entitat francesa no consideri assumir el risc derivats d’un defecte de retenció i acabi traspassant el risc del procés de sol·licitud d’ingressos indeguts a l’entitat andorrana.
L’objectiu d’aquesta consulta és que la Administració Tributaria d’Andorra confirmi el parer de la consultant en relació a la prelació i aplicació dels articles 10, 25 i 23 del CDI d’Andorra en els supòsits de fet traslladats en la consulta. Estem davant d’una discussió sobre una interpretació raonable de l’aplicació de la norma tributaria, en concret, del CDI Andorra-França.
QÜESTIÓ PLANTEJADA
Tot tenint en compte la descripció dels fets exposats en aquest escrit, es prega a l’Administració que es pronunciï expressament sobre les qüestions següents:
1) Que reconegui que, l’exempció per doble imposició sobre dividends prevista en l’article 20 LIS és en si mateix un dret autònom del contribuent, i com a tal, en el cas de complit tots els requisits formals i materials previstos per la normativa interna andorrana, el contribuent te lliure potestat per (i) exercir (ii) no exercir o (iii) renunciar a l’exempció.
2) Que confirmi que, en l’hipotètic cas de renuncia al dret o incompliment dels requisits formals d’aplicació de l’exempció sobre dividends prevista en l’article 20 LIS en seu de la societat andorrana beneficiaria dels dividends, no serien aplicables les disposicions de l’article 25.2 del CDI Andorra-França i, en conseqüència, serien aplicables les disposicions de l’article 10 del CDI Andorra-França per la retenció/tributació en origen.
3) Que confirmi que, la formalització d’una declaració responsable de renuncia a l’aplicació de l’exempció firmada pel representant de la companyia constitueix una garantia suficient per a l’entitat francesa distribuïdora dels dividends als efectes de garantir l’aplicació de l’article 10 CDI (retenció entre 5%-15%) en detriment de l’article 25.2 CDI (retenció 25%).
4) Que confirmi que, en el cas que l’entitat francesa procedeixi amb la retenció en base a la clàusula de l’article 25.2 del CDI Andorra-França i, per tant apliqui una retenció en origen del 25%, la consultant ha d’iniciar un procediment amistós previst per l’article 23 del CDI Andorra-França per tal de recuperar els ingressos indegudament ingressats a França per l’excés de tributació entre el 25% i el 5%-15% aplicable
En virtut de l’anterior,
SOL·LICITA
Que es tingui per presentat aquest escrit, i per formulada Consulta Tributària Vinculant sobre les qüestions anteriorment exposades perquè, després dels tràmits oportuns, es dicti la resolució.
A aquest efecte, d’acord amb allò que disposa l’article 25 de Reglament d’aplicació dels tributs, es manifesta de forma expressa que en el moment de presentar aquesta consulta tributària escrita, la consultant no està tramitant un procediment o recurs administratiu relacionat amb el règim, la classificació o al qualificació tributària que li correspongui plantejat en la present consulta.
Resposta
En relació amb la vostra consulta relacionada amb l’eliminació de la doble imposició internacional aplicable als dividends distribuïts per una societat francesa a favor de la societat consultant, la Llei 95/2010, del 29 de desembre, de l’impost sobre societats, als articles 1, 2 i 3 preveu el següent:
“Article 1. Naturalesa
1. L’impost sobre societats és un tribut de caràcter directe i naturalesa personal que grava la renda de les persones jurídiques d’acord amb les normes d’aquesta Llei.
2. L’exacció de l’impost corresponent als obligats tributaris no-residents fiscals en territori andorrà s’efectua d’acord amb la llei que regula l’impost sobre la renda dels no-residents fiscals.
Article 2. Àmbit d’aplicació espacial
L’impost sobre societats s’aplica en tot el territori del Principat d’Andorra.
Article 3. Tractats i convenis
El que estableix aquesta Llei s’entén sense perjudici del que disposen els tractats i els convenis internacionals que han passat a formar part de l’ordenament intern.”
En el cas exposat convé fer ressaltar que, en data d’aquesta consulta tributària i per al període que es menciona, és aplicable el Conveni entre el Govern del Principat d’Andorra i el Govern de la República Francesa per evitar les dobles imposicions i prevenir l’evasió i el frau fiscals en matèria d’impostos sobre la renda. Aquest Conveni, a l’article 10, en relació amb la potestat impositiva sobre els dividends, preveu el següent:
“
Article 10 Dividends
1. Els dividends pagats per una societat que és resident d’un Estat contractant a un resident de l’altre Estat contractant són imposables en aquest altre Estat.
2. No obstant això, aquests dividends també són imposables en l’Estat contractant d’on és resident la societat que paga els dividends, i en funció de la legislació d’aquest Estat, però si el beneficiari efectiu dels dividends és un resident de l’altre Estat contractant, l’impost així exigit no pot excedir del:
a) 5 per cent de l’import brut dels dividends si el beneficiari efectiu és una societat (que no sigui una societat de persones) que posseeixi directament com a mínim el 10 per cent del capital de la societat que paga els dividends;
b) 15 per cent de l’import brut dels dividends, en tots els altres casos;
c) aquest apartat no afecta a la imposició de la societat respecte dels beneficis que serveixen per pagar els dividends.
3. El terme “dividends” utilitzat en aquest article, designa les rendes procedents d’accions, accions o bons de gaudi, les parts de mines, parts de fundador o altres drets que permetin participar en els beneficis, excepte els crèdits, així com les rendes sotmeses al règim de distribucions per la legislació fiscal de l’Estat contractant d’on és resident la societat distribuïdora.”
No obstant això, aquest Conveni també inclou una clàusula de “no doble exoneració” per evitar que amb l’aplicació de les disposicions del Conveni s’originin situacions de doble exoneració; concretament l’article 25.2 estableix el següent:
“Divers
[...]
2. Quan en aplicació de les estipulacions d’aquest Conveni, s’apliqui a una renda el benefici d’un avantatge fiscal en un Estat contractant, i quan en aplicar la legislació interna en vigor en l’altre Estat contractant, una persona no sigui sotmesa a l’impost que per a una fracció d’aquesta renda, i no sobre l’import total, l’avantatge fiscal atorgat en el primer Estat només s’aplica a la part de la renda que és imposable i no s’exonera en l’altre Estat.”
D’acord amb aquest precepte, els dividends satisfets per societats franceses a societats residents fiscals a Andorra són imposables a França amb limitacions que s’apliquen segons el percentatge de participació que tingui l’entitat beneficiària en la societat que distribueix els dividends.
Per la seva banda, la Llei 95/2010, del 29 de desembre, de l’impost sobre societats, a l’article 20, en relació amb l’exempció per evitar la doble imposició econòmica, estableix el següent:
“
Article 20. Exempció per evitar la doble imposició econòmica sobre dividends, participacions en beneficis i rendes derivades de la transmissió de participacions en altres entitats
1. Els dividends o les participacions en beneficis procedents d’entitats residents o no-residents fiscals al Principat d’Andorra, així com les rendes positives obtingudes de la transmissió d’una participació, procedents de la dissolució d’una entitat participada, de la separació com a soci, o de les operacions de fusió, escissió, reducció de capital, aportació no dinerària, bescanvi de valors o cessió global de l’actiu i del passiu, estan totalment exempts d’imposició, sempre que es compleixin els requisits següents:
a) Que l’entitat participada no-resident fiscal estigui subjecta, sense possibilitat d’exempció, a un impost sobre la renda de característiques similars a l’impost sobre societats del Principat d’Andorra, a un tipus nominal equivalent, almenys, al 50% del tipus general de gravamen previst per l’
article 41. A l’efecte d’establir aquesta similitud substancial, es tenen en compte les característiques essencials de l’impost estranger, així com si la finalitat principal d’aquest impost rau en la imposició de la renda obtinguda per l’obligat tributari. S’entén complert aquest requisit quan l’entitat participada sigui resident en un país amb el qual el Principat d’Andorra hagi subscrit un conveni per evitar la doble imposició que li sigui aplicable. Si l’entitat participada directament no està subjecta a un impost de característiques similars però sí que ho està l’entitat filial participada per aquesta entitat, el requisit s’entén complert pel que fa a les rendes procedents de l’entitat no subjecta que, al seu torn, procedeixin de la filial de segon grau que compleixi el requisit de subjecció a un impost de característiques similars.
En el cas d’entitats residents fiscals al Principat d’Andorra, aquesta exempció s’aplica si l’entitat participada està subjecta, sense possibilitat d’exempció, al tipus general de gravamen previst per l’
article 41.
En el cas de participacions en beneficis, l’aplicació d’aquest requisit es refereix al període impositiu en el qual s’obtinguin els beneficis que es reparteixen o en els quals es participa, mentre que en relació amb les rendes procedents de la transmissió de la participació o liquidació de la societat, s’exigeix el compliment del requisit en tots els períodes de tinença de la participació.
No obstant això, en cas que aquest requisit no es compleixi en algun dels períodes de tinença de la participació, s’entén que les rendes procedents de la transmissió de la participació o liquidació de la societat s’han generat de forma lineal, llevat de prova en contrari, durant el període de tinença, i pot considerar-se exempta la part de la renda que proporcionalment es correspongui amb els exercicis en què sí que s’hagi complert el requisit esmentat.
b) Que el percentatge de participació, directa o indirecta, en el capital, els fons propis, el patrimoni net o els drets de vot de l’entitat resident o no-resident fiscal sigui igual o superior al 5%.
La participació corresponent s’ha de posseir de manera ininterrompuda durant l’any anterior al dia en què sigui exigible el benefici que es distribueixi o, si no n’hi ha, s’ha de mantenir posteriorment durant el temps necessari per completar aquest període. En el cas de rendes derivades de la transmissió de la participació, el termini d’un any es computa fins al moment de transmissió de la participació o liquidació de la societat. Per al còmput del termini esmentat, s’ha de tenir en compte el període en què la participació hagi estat posseïda ininterrompudament per persones vinculades en el sentit de l’
article 16.
Si l’entitat participada obté dividends, participacions en beneficis o rendes derivades de la transmissió de valors representatius del capital d’entitats, el requisit previst en aquest apartat b) s’ha de complir de manera indirecta en aquestes entitats. Aquest requisit no resulta aplicable quan els dividends, participacions en beneficis o rendes obtinguts s’han integrat en la base de tributació de l’entitat directament o indirectament participada com a dividends, participacions en beneficis o rendes derivades de la transmissió de valors representatius del capital d’entitats, sense tenir dret a un règim d’exempció o de deducció per doble imposició.”
D’acord amb això, quan es compleixin les condicions previstes en aquest article els dividends obtinguts per la societat andorrana estaran exempts de l’impost sobre societats. Quant a la qüestió sobre si la consultant pot decidir voluntàriament d’aplicar o no aquesta exempció quan es donen totes les circumstàncies esmentades a la norma per aplicar-la, és important mencionar específicament com s’han d’interpretar les normes tributàries. Sobre aquesta interpretació, la Llei 21/2014, del 16 d’octubre, de bases de l’ordenament tributari, a l’article 11, preveu el següent:
“
Article 11. Interpretació de les normes
1. Les normes tributàries s’interpreten segons el sentit propi de les seves paraules, en relació amb el context, l’evolució legislativa i la realitat social i econòmica del temps en què han de ser aplicades, atenent principalment el seu esperit, la seva finalitat i el principi d’equitat.
2. En la mesura en què no els defineixi la normativa tributària, els termes utilitzats en les seves normes s’entenen d’acord amb el seu sentit jurídic, econòmic, tècnic o usual, segons que escaigui. Així mateix, tothom pot recórrer als principis generals del dret com a mitjà d’interpretació de les normes tributàries escrites.
3. El fet generador o les exempcions o bonificacions no poden ser utilitzats més enllà dels seus termes estrictes, i no admeten l’analogia.
4. En l’àmbit de l’Administració general, la facultat de dictar disposicions interpretatives o explicatives de les lleis i de les altres normes en matèria tributària, correspon de forma exclusiva i no delegable al ministre encarregat de les finances, excepte en el que disposa l’
article 65, on el ministre podrà delegar en el director de departament que correspongui.
5. Les disposicions interpretatives o explicatives d’abast general seran exclusivament d’obligat compliment per tots els departaments de l’Administració tributària competents en l’aplicació de les normes contingudes en la present Llei i es publiquen al Butlletí Oficial del Principat d’Andorra.”
A partir d’aquests preceptes, i considerant que l’article 20 de la Llei de l’impost utilitza l’expressió “estan totalment exempts d’imposició”, es denota una obligació d’aplicar l’exempció quan es compleixin els requisits previstos a l’article. Per tant, atès que la normes tributàries s’han d’aplicar segons el seu sentit textual, els dividends distribuïts per la societat francesa estaran exempts i no s’hauran d’integrar en la base de tributació de l’impost sobre societats.
Tenint en compte que l’exempció plena prevista a l’article 20 és d’obligat compliment quan es donen tots els requisits, en el cas exposat els dividends distribuïts per la societat francesa hauran d’estar gravats en origen amb els termes previstos a l’article 25.2 del Conveni.