Sentència 6-2025 del TSJA. IS. Règim especial de societats de gestió i inversió financera intragrup. La societat agent va ser autoritzada desprès del 01/07/2017, per la qual cosa no pot acollir-se al règim transitori de la Llei 6/2018. Sanció per defraudació.
Resum: La part agent va interposar demanda jurisdiccional contra la resolució que desestima el recurs administratiu interposat contra les regularitzacions i sanció imposades pel Director adjunt d’Inspecció Tributaria en relació al Imposts sobre Societats (IS) per considerar que la societat havia aplicat erròniament la reducció del 80% del Règim Especial de Societats que Realitzen Explotació Internacional d’Intangibles o Intervenen en el Comerç Internacional per incomplir amb el requisit formal de comunicació prèvia al presentar la sol·licitud fora de termini (després de l’1 de juliol de 2017).
En la sentència el Tribunal considera que la presentació extemporània de la comunicació corresponent implica automàticament l’exclusió de la societat del règim especial. De fet, recorda que sobre aquesta qüestió s’havia resolt en la sentència núm. 73-2023. Tanmateix, aquesta mateixa Sala Administrativa reitera la seva posició a les sentències dictades núm.
22-2024;
31-2024;
34-2024 i
48/2024.
Endemés de la presentació extemporània de la comunicació, es contempla un error de tipificació al no aplicar l’escalat de reducció progressiva que establia el règim transitori.
En relació a la manca d’imparcialitat del òrgan (CTT) que va dictar l’acte objecte de recurs administratiu al formar-ne part el Director adjunt d’Inspecció Tributaria, el Tribunal estableix que es tracta d’un recurs especial en matèria tributaria i no d’un recurs d’alçada.
Resolució: Desestimar el recurs d’apel·lació de l’obligat tributari i confirma la sentència apel·lada (Tribunal unipersonal de la Batllia, sentència núm. 40/2024).
Aquesta valoració no ofereix consells específics per a situacions determinades i concretes. Demaneu assessorament jurídic abans d’entaular accions concretes, en vista de les circumstàncies de cada assumpte.
Objecte: GOVERN IS. Règim especial de societats de gestió i inversió financera intragrup. La societat agent va ser autoritzada desprès del 01/07/2017, per la qual cosa no pot acollir-se al règim transitori de la Llei 6/2018. Sanció per defraudació
Tribunal Superior de Justícia
Sala Administrativa
TSJA.- 0000056/2024
ORIGEN.- 1000036/2023 - 0
NIG: 5300545320230000061
SENTÈNCIA 006-2025
PARTS:
Apel·lant: S, SL
Representant: Sra. CFL
Advocada: Sra. CVA
Apel·lat: GOVERN D’ANDORRA
Representant: Sra. VAX
Advocada: Sra. MBV
COMPOSICIÓ DEL TRIBUNAL
| President: |
Sra. Elsa PUIG MUÑOZ |
| Magistrades: |
Sra. Anna ESTRAGUÉS ARMENGOL
Sra. Alexandra CORNELLA SOLÀ |
Andorra la Vella, el 14 de febrer de 2025.
El Tribunal Superior de Justícia, Sala Administrativa ha vist el recurs d’apel·lació a les actuacions número núm. 1000036/2023.
En la tramitació d’aquestes actuacions han estat observades les prescripcions legals, i ha estat ponent la magistrada Sra. Elsa PUIG MUÑOZ, la qual expressa el parer del Tribunal.
ANTECEDENTS DE FET
1.- La societat S SL va interposar demanda jurisdiccional contra la resolució de la Comissió Tècnica Tributària (en endavant CTT) núm. 363837/2023, de data 24 de febrer del 2023, mitjançant la qual es desestimava el recurs prèviament presentat contra la resolució i les liquidacions provisionals emeses el 7 de novembre del 2022, pel Director adjunt d’inspecció tributària en relació a l’impost sobre societats (IS) dels exercicis 2018, 2019 i 2020, d’imports 78.728,97 €, 56.653,70€ i 48.645,38€ de principal, respectivament, referent en particular al benefici del règim especial d’explotació internacional d’intangibles o, intervenció en el comerç internacional previst a l’article 23 de la Llei 95/2010, del 29 de desembre de l’impost sobre societats (en endavant LIS), règim al qual s’havia acollit la societat agent mitjançant sol·licitud presentada el 4 de desembre del 2017, que fou estimada mitjançant Resolució de la mateixa data (foli 197 de les actuacions).
La part agent demanava que es dictés sentència per la qual s’acordés la nul·litat de ple dret o l’anul·labilitat de les resolucions i liquidacions impugnades i, conseqüentment, que es confirmessin les autoliquidacions presentades, i que s’ordenés a la part demandada a acordar l’arxiu del procediment de comprovació i el procediment sancionador instat d’ofici subsegüentment, tot amb expressa condemna en costes.
La demanda va ser ampliada en relació a la resolució de la CTT núm. 374454/2023, de data 17 de juliol del 2023, mitjançant la qual es desestimava el recurs prèviament presentat contra la resolució de l’11 d’abril del 2023, del Director del Departament de Tributs i de Fronteres, que imposava a la part agent una sanció per infracció de defraudació lleu, corresponent a l’IS dels exercicis 2018, 2019 i 2020 per un import de 39.364,49 €, 28.326,85 € i 24.322,69 € respectivament. La part agent sol·licitava que la sentència acordés també la nul·litat de la resolució impugnada.
2.- En la sentència núm. 40/2024, el Tribunal Unipersonal de la Batllia ha desestimat la demanda promoguda per la part agent.
3.- En el seu escrit d'apel·lació, la societat recurrent formula, en síntesi, les al·legacions següents:
- Manca d’imparcialitat de la CTT, compte tingut que l’òrgan que va dictar l’acte objecte del recurs administratiu -el Director adjunt d’inspecció tributària-, formava part de l’esmentada CTT.
- El recurs s’ha de resoldre per un òrgan diferent que el que va dictar l’acte administratiu recorregut.
- La participació en la CTT del Director adjunt d’inspecció tributària no és preceptiva.
- El Director adjunt d’inspecció tributària s’hauria d’haver abstingut, en aplicació de l’
art. 50 c) del Codi de l’Administració, sense que el
Reglament de la CTT pugui ser interpretat en contra del referit precepte.
- Manca de motivació de la resolució de la CTT sobre la causa d’abstenció invocada.
- Interpretació incorrecta de la
Llei 6/2018. L’exposició de motius no té força vinculant.
- Existeix una llacuna legal en la
Llei 6/2018 de modificació de la LIS en no preveure què passava amb les autoritzacions concedides a partir del dia 1 de juliol de 2017 i fins a l’entrada en vigor de la reforma fiscal, i aquella data era la “línia divisòria”, compte tingut que, en cas contrari, la llei tindria efectes retroactius.
- No resulta d’aplicació la sentència d’aquesta Sala Administrativa núm. 73-2023, compte tingut que el supòsit que analitza no és el mateix que el plantejat en aquest recurs.
- La sentència apel·lada no dona cap resposta a la qüestió relativa a la manca d’imparcialitat de la CTT.
- El dret administratiu sancionador participa dels principis de la Jurisdicció penal, que es caracteritza per la separació entre l’òrgan instructor i l’òrgan jutjador.
- El procediment sancionador vulnera els articles
118 i
135.2 de la
Llei 21/2014, del 16 d’octubre, de bases de l’ordenament tributari (en endavant LBOT), ja que la proposta de resolució era confusa, i no deixava clar quins eren els fets susceptibles de sanció (si aplicar-se el règim de la DT 1ª o aplicar-se l’
article 23 de la LIS).
- S’ha infringit l’
article 120 de la LBT i la jurisprudència sobre el principi de responsabilitat.
- En el moment en que es van presentar les autoliquidacions no s’havia dictat encara cap sentencia per aquesta Sala que interpretés els requisits establerts a la reforma fiscal de l’IS. A més, cap de les sentències dictades per la Sala Administrativa fan referència a un supòsit relatiu a una autorització concedida a partir de l’1 de juliol de 2017 i fins al 17 de maig de 2018.
- Si s’han dictat vàries sentències sobre la modificació de la LIS no ha estat per voluntat de defraudació ni per ignorància de la norma, sinó perquè hi ha dos criteris interpretatius diferents: el de les empreses, i el de l’Administració, i si la modificació hagués estat clara, aquest tema no hauria arribat a la justícia ni tampoc al Tribunal Constitucional.
- No es va fer cap difusió institucional al canvi legislatiu de la LIS, incomplint el deure de difusió que proclama la LBOT.
- Si va aplicar les reduccions de la base de tributació en els exercicis 2018, 2019 i 2020 va ser perquè complia exactament amb els requisits establerts a l’
article 23 de la LIS, tant amb la redacció antiga com a la redacció nova.
- La sentència no respecta el principi de presumpció d’innocència.
- Manca de proporcionalitat de les sancions.
- De forma subsidiària considera que la infracció comesa estaria tipificada a l’
article 127.2.a) de la LBOT.
- Vulneració del principi d’igualtat ja que no consta que a les empreses que van interposar els recursos que van finalitzar amb les sentències d’aquesta Sala números 47-2023; 22-2024; 31-2024; 34-2024 i 48-2024 se’ls hi hagi obert un procediment sancionador.
4.- En la seva contesta, el Govern estima, en substància, que:
- El nou
Codi d’Administració només parla de “recurs administratiu”, i no com abans, de recurs de reposició i de recurs d’alçada, sense que actualment hi hagi cap previsió que obligui que hagi de ser el superior jeràrquic l’òrgan de resolució dels recursos.
- L’
art. 2 del Reglament de funcionament de la CTT d’11 de febrer de 2015, no recull entre les causes d’abstenció dels seus membres la d’haver dictat la resolució objecte de recurs.
- La societat agent va ser autoritzada per aplicar el règim especial de societats que realitzen explotació internacional d’intangibles o intervenen en el comerç internacional per Resolució de data 4 de desembre de 2017, és a dir, amb posterioritat a l’1 de juliol de 2017, per la qual cosa en cap cas es podia beneficiar del règim transitori de la
Llei 6/2018, del 19 d’abril, de modificació de la LIS.
- La interpretació sobre el nou règim de la LIS ha estat fixat per aquesta Sala Administrativa a la sentència núm. 47-2023, de data 23 de setembre, i aquesta doctrina ha estat reiterada a les sentències
31-2024,
34-2024 i
48-2024.
- La sanció s’ha de confirmar, compte tingut que la part agent va aplicar a les autoliquidacions presentades una reducció del 80% de la base de tributació quan no estava autoritzada a fer-ho, i, en l’hipotètic cas que s’hagués pogut aplicar el règim transitori, tampoc podia haver-se aplicat aquest percentatge sinó, en tot cas, del 60%, 40% i 20% en els tres exercicis afectats.
- La norma és clara i no dona lloc a interpretacions diverses, ço que comporta que l’actuació de la part agent no pugui ser considerada com a diligent o mancada de culpa.
- La
sentència 68-2024 de la Sala Administrativa va confirmar una sanció imposada també per l’aplicació incorrecta de la reducció del 80% de la base de tributació de l’IS.
- No hi ha coincidència entre l’instructor del procediment sancionador i qui finalment imposà la sanció (el Director del Departament de Tributs i Fronteres).
5.- La part agent va renunciar al tràmit de conclusions, i han quedat vistes les actuacions per a deliberar i decidir.
FONAMENTS DE DRET
Primer.- Competència
El Tribunal Superior, Sala Administrativa, és competent per conèixer del recurs, en aplicació de l'article 39.3 de la Llei qualificada de la Justícia.
Segon.- La Llei 6/2018, de reforma de la LIS
Per raons metodològiques ens referirem primer a la interpretació que cal fer de la Llei 6/2018, de reforma de la LIS. Doncs bé, aquesta Sala Administrativa s’ha referit de forma reiterada a aquesta modificació legislativa, com ambdues parts els hi consta, ja que han esmentat als seus respectius escrits les sentències que tracten d’aquesta qüestió.
Tanmateix, la part agent considera que en tots els casos resolts amb anterioritat es tractava d’assumptes en els quals la societat agent havia estat autoritzada abans del dia 1 de juliol de 2017, i que existeix una llacuna legal en la Llei 6/2018 en no preveure què passava amb les autoritzacions concedides a partir del dia 1 de juliol de 2017 i fins a l’entrada en vigor de la reforma fiscal, i aquella data era la “línia divisòria”, compte tingut que, en cas contrari, la llei tindria efectes retroactius.
És cert que tots els casos anteriorment resolts per aquesta Sala s’hi referien a societats autoritzades abans del dia 1 de juliol de 2017, però això no canvia les coses, compte tingut que a la sentència 73-2023 s’analitza de forma detallada l’abast de la reforma de l’IS que va portar a terme la Llei 6/2018.
En aquest sentit es recordava que l’abast i contingut del principi d’irretroactivitat reconegut a l’art. 3.2 de la Constitució del Principat d’Andorra, i de la interpretació que del mateix ha fet el Tribunal Constitucional. Seguidament s’analitzava el rang de LBOT i es deia que aquesta norma és una llei ordinària -és a dir, no qualificada-, que té el mateix rang que qualsevol norma amb rang de llei (llei qualificada, llei ordinària, decret legislatiu, o text articulat previst a l’art. 60 CA), o, dit d’una altra manera, la LBOT no té cap preeminència pel que fa a altres normes tributàries. De fet, l’objectiu de la LBOT era el de configurar un marc bàsic d’aplicació de les relacions entre els contribuents i l’Administració Tributària.
Tot seguit, a la sentència 73-2023 es reconeixia que, si bé és cert que l’art. 9.2 de la LBOT disposa que “les normes tributàries no tenen efecte retroactiu”, i que “s’apliquen als tributs que no tenen període impositiu meritats a partir de la seva entrada en vigor, i a la resta de tributs a partir del principi del període impositiu que s’iniciï un cop hagin entrat en vigor”, s’afegia que aquest no és un principi inamovible, com si es tractés d’un principi constitucional o quasi constitucional, sinó una previsió legal que pot ser modificada per una altra norma amb rang de llei. De fet, la Constitució, quan formula el principi de no retroactivitat, no es refereix a les normes tributàries sinó a “les disposicions restrictives de drets individuals o que comportin un efecte o estableixin una sanció desfavorables”.
En resum, es deia que si s’acceptés que l’art. 9.2 de la LBOT no pot ser alterat per cap altra norma tributària amb rang de llei, s’estaria dotant a l’art. 9 de la LBOT de la categoria de principi inamovible o quasi constitucional.
I s’afegia que l’art. 11 de la LBOT estableix que les normes tributàries s’interpreten segons el sentit propi de les seves paraules, en relació amb el context, l’evolució legislativa i la realitat social i econòmica del temps en què han de ser aplicades, atenent principalment el seu esperit, la seva finalitat i el principi d’equitat, i que el fet generador o les exempcions o bonificacions no poden ser utilitzats més enllà dels seus termes estrictes, i no admeten l’analogia.
També a la sentència 73-2023 es recordava que l’art. 18.1 de la LBOT determina que la meritació és la generació de l’obligació tributària i es produeix quan es fa efectiu el fet generador d’acord amb el que estableix la llei, i que la data de la meritació determina les circumstàncies rellevants per a la configuració de l’obligació tributària, tret que la llei de cada tribut disposi una altra cosa, i que la llei pròpia de cada tribut pot fixar un moment diferent de la meritació del tribut per exigir la quota que s’ha d’ingressar o una part d’aquesta quota.
Seguidament s’analitzava la modificació de la LIS per la Llei 6/2018, tot destacant l’exposició de motius d’aquesta última, que, si bé és cert no té caràcter normatiu, sí és paràmetre per la seva interpretació, segons reiterada jurisprudència constitucional. De fet, la referida exposició de motius no fa altra cosa que explicar i justificar la regulació normativa que es conté a la Llei 6/2018:
“...la
Llei 95/2010, del 29 de desembre, de l’impost sobre societats preveu diversos règims especials que atorguen un marc de tributació singularment beneficiós per als obligats tributaris que duguin a terme determinades activitats. Aquestes activitats inclouen l’explotació internacional d’actius intangibles, la intervenció en el comerç internacional, la gestió i la inversió financeres intragrup o la tinença de participacions en societats estrangeres.
No obstant,
en els darrers anys s’ha anat posant de manifest a escala internacional el fet que certs règims fiscals amb una naturalesa i característiques equiparables als esmentats anteriorment són susceptibles de generar un risc potencial d’erosió de les bases de tributació de l’impost sobre societats i que ofereixen possibilitats per a la deslocalització artificial de beneficis. En aquesta línia, cal tenir en compte els treballs liderats per l’Organització per a la Cooperació i el Desenvolupament Econòmic, l’OCDE, en matèria d’erosió de bases imposables i trasllat de beneficis (Projecte BEPS). En el marc d’aquest Projecte BEPS, l’OCDE planteja la conveniència de mantenir vigents aquests tipus de règims fiscals o, si escau, de modificar-los per tal de garantir-ne el respecte pels requisits de substància i transparència que constitueixen l’element definidor d’aquest Projecte.
En relació amb els règims fiscals especials, específicament, cal tenir en compte la denominada
Acció 5 de l’esmentat Projecte BEPS, destinada a combatre les pràctiques fiscals pernicioses, tenint en compte la transparència i la substància. Amb aquest objectiu, l’Acció 5 revisa els requisits que han de complir els règims fiscals especials per tal que no es consideri que constitueixen competència fiscal deslleial i que permeten l’erosió de bases imposables i el trasllat artificial de beneficis.
En el desenvolupament d’aquesta revisió,
l’Acció 5 presta una atenció particular als règims fiscals especials d’explotació d’actius intangibles i proposa un model a seguir per tal de garantir que la concessió dels beneficis derivats d’aquests règims estigui lligada al desenvolupament d’activitats econòmiques reals de recerca i desenvolupament.
Cal tenir en compte que
l’Acció 5 del BEPS constitueix el que es denomina estàndard mínim, és a dir, una mesura d’implementació obligada per als estats que s’hagin compromès a aplicar les disposicions del Projecte BEPS. En aquest sentit, el Principat d’Andorra, com a membre del Marc Inclusiu de BEPS, s’ha compromès a escala internacional a adaptar la seva normativa interna a les disposicions previstes pels plans d’acció del BEPS, entre els quals s’inclou l’Acció 5 com a mesura d’obligat compliment.
Per la seva banda, la Unió Europea també ha desenvolupat certs criteris i directrius a tenir en compte a l’hora de combatre les pràctiques fiscals pernicioses. Aquestes directrius a nivell comunitari es preveuen al denominat Codi de conducta sobre la fiscalitat de les empreses, establert a les conclusions del Consell de Ministres d’Economia i Finances (Ecofin) celebrat l’1 de desembre de 1997. El Codi de conducta preveu una sèrie de criteris per avaluar si una mesura fiscal és perniciosa o no. A aquest efecte, s’entén per mesura perniciosa la que afecti o pugui afectar, de forma significativa, la ubicació de l’activitat econòmica, i que ofereixi una tributació efectiva significativament inferior a la generalment aplicable a la jurisdicció en qüestió.
D’acord amb això,
s’han revisat els règims fiscals especials previstos per la Llei 95/2010, del 29 de desembre, de l’impost sobre societats, a la llum dels criteris internacionals. D’aquesta revisió s’ha conclòs que, per tal d’evitar els riscos d’erosió de bases de tributació i el trasllat de beneficis i, per tant, complir amb els estàndards de l’Acció 5 del Projecte BEPS, tenint en compte també els criteris previstos pel Codi de Conducta, resulta necessari derogar els règims especials de societats que intervenen en el comerç internacional així com el de societats de gestió i inversió financera intragrup. Així mateix, cal modificar de forma significativa el règim especial de societats que efectuen explotació internacional d’actius intangibles, limitant-ne l’aplicació a les activitats d’explotació d’actius intangibles que tinguin com a fonament una activitat de recerca i desenvolupament realitzada efectivament, de forma primordial, al Principat d’Andorra, i el règim especial de societats de tinença de participacions en societats estrangeres.
A la vegada,
és necessari regular normes transitòries que permetin als obligats tributaris que aplicaven aquests règims especials seguir gaudint dels seus beneficis durant un cert període de temps posterior a l’entrada en vigor d’aquesta Llei, de tal manera que s’elimini progressivament, i no immediatament.”
Així, com recull la sentència 73-2023, “aquesta llei tenia una finalitat clara, específica i determinada: eliminar els règims especials previstos per la LIS a la llum dels criteris internacionals, tot aplicant l’Acció 5 del BEPS que és un estàndard mínim o mesura d’implementació obligada pel Principat d’Andorra, com a membre del Marc Inclusiu de BEPS”.
La referida sentència també reconeix que el propi legislador introdueix un règim transitori només pels obligats tributaris que aplicaven aquests règims especials, i en tots els casos marca com a data per poderse acollir al règim transitori la de l’1 de juliol de 2017:
“
Disposició transitòria primera. Règim transitori aplicable a les entitats acollides al règim especial de societats que duen a terme explotació internacional d’actius intangibles o que intervenen en el comerç internacional
1. Els obligats tributaris que estiguin aplicant el règim especial de societats que porten a terme explotació internacional d’actius intangibles o que intervenen en el comerç internacional a la data d’entrada en vigor d’aquesta Llei
i que hagin sol·licitat l’autorització per aplicar-lo abans de l’1 de juliol del 2017 poden seguir fent-ho, en relació amb les rendes obtingudes en períodes impositius que finalitzin no més tard del 31 de desembre del 2020, en els termes següents:
a) El percentatge de reducció previst a l’
apartat 1 de l’article 23 de la Llei 95/2010, del 29 de desembre, de l’impost sobre societats, en la redacció vigent fins a l’entrada en vigor d’aquesta Llei, que resulti aplicable a les rendes obtingudes a partir de data d’entrada en vigor esmentada i fins a la conclusió dels períodes impositius que finalitzin no més tard del 31 de desembre del 2018, es multiplica per 0,75.
b) El percentatge de reducció previst a l’
apartat 1 de l’article 23 de la Llei 95/2010, del 29 de desembre, de l’impost sobre societats, en la redacció vigent fins a l’entrada en vigor d’aquesta Llei, aplicable als períodes impositius finalitzats entre l’1 de gener del 2019 i el 31 de desembre del 2019, es multiplica per 0,5.
c) El percentatge de reducció previst a l’
apartat 1 de l’article 23 de la Llei 95/2010, del 29 de desembre, de l’impost sobre societats, en la redacció vigent fins a l’entrada en vigor d’aquesta Llei, aplicable als períodes impositius finalitzats entre l’1 de gener del 2020 i el 31 de desembre del 2020, es multiplica per 0,25.
2.
El règim transitori descrit a l’apartat anterior només pot aplicar-se als actius, béns, drets o prestacions de serveis pels quals s’apliqués el règim especial abans de l’1 de juliol del 2017. Els obligats tributaris han de presentar una comunicació al ministeri encarregat de les finances en la qual identifiquin els actius, béns, drets o prestacions de serveis preexistents en relació amb els quals optin per aplicar el règim transitori.
3. En relació amb les activitats d’explotació internacional d’actius intangibles, en cap cas no resulta aplicable el règim transitori descrit a l’apartat anterior a les rendes derivades de la cessió d’ús o de la transmissió dels actius, béns o drets que hagin estat adquirits per l’obligat tributari a persones o entitats vinculades en el sentit de l’
article 16 de la Llei 95/2010, del 29 de desembre, de l’impost sobre societats des de l’1 de gener del 2017.
Disposició transitòria segona. Règim transitori aplicable a les entitats acollides al règim especial de societats de gestió i inversió financera intragrup
1.
Els obligats tributaris que estiguin aplicant el règim especial de societats de gestió i inversió financera intragrup a la data d’entrada en vigor d’aquesta Llei i que hagin sol·licitat l’autorització per aplicar-lo abans de l’1 de juliol del 2017 poden seguir fent-ho, en relació amb rendes obtingudes en períodes impositius que finalitzin no més tard del 31 de desembre del 2020, en els termes següents:
a) El percentatge de reducció previst a l’
apartat 1 de l’article 24 de la Llei 95/2010, del 29 de desembre, de l’impost sobre societats, en la redacció vigent fins a l’entrada en vigor d’aquesta Llei, que resulti aplicable a les rendes obtingudes a partir de la dita data d’entrada en vigor i fins a la conclusió dels períodes impositius que finalitzin no més tard del 31 de desembre del 2018, es multiplica per 0,75.
b) El percentatge de reducció previst a l’
apartat 1 de l’article 24 de la Llei 95/2010, del 29 de desembre, de l’impost sobre societats, en la redacció vigent fins a l’entrada en vigor d’aquesta Llei, aplicable als períodes impositius finalitzats entre l’1 de gener del 2019 i el 31 de desembre del 2019, es multiplica per 0,5.
c) El percentatge de reducció previst a l’
apartat 1 de l’article 24 de la Llei 95/2010, del 29 de desembre, de l’impost sobre societats, en la redacció vigent fins a l’entrada en vigor d’aquesta Llei, aplicable als períodes impositius finalitzats entre l’1 d gener del 2020 i el 31 de desembre del 2020, es multiplica per 0,25.
2.
El règim transitori descrit a l’apartat anterior només pot aplicar-se a les transaccions i els contractes pels quals s’apliqués el règim especial abans de l’1 de juliol del 2017. Els obligats tributaris han de presentar una comunicació al ministeri encarregat de les finances en la qual identifiquin les transaccions i els contractes preexistents en relació amb els quals optin per aplicar el règim transitori.
Disposició transitòria tercera. Règim transitori aplicable a les entitats acollides al règim especial de societats de tinença de participacions en societats estrangeres
1. Els obligats tributaris que estiguin aplicant el règim especial de societats de tinença de participacions en societats estrangeres a la data d’entrada en vigor d’aquesta Llei i que hagin sol·licitat l’autorització per aplicar-lo abans de l’1 de juliol del 2017 poden seguir fent-ho, en els mateixos termes i condicions, sobre les rendes obtingudes fins al 31 de desembre del 2020 en relació amb participacions adquirides abans de l’1 de juliol del 2017.
2. Els resultats que els obligats tributaris acollits a aquest règim transitori obtinguin, després del 31 de desembre del 2020, en la transmissió de participacions en societats adquirides
abans de l’1 de juliol del 2017, estaran exempts en els termes previstos a l’
apartat 3 de l’article 38, en la redacció vigent amb anterioritat a l’entrada en vigor d’aquesta Llei per la part del resultat que s’hagi generat fins al 31 de desembre del 2020. A aquest efecte, s’entén que els resultats procedents de la transmissió de la participació s’han generat de forma lineal durant el període de tinença.”
Així, com recorda la sentència 73-2023 “No hi ha dubte, doncs, que aquest règim transitori era només per aquelles societats que ja s’havien acollit al règim especial de societats de gestió i inversió financera abans de l’1 de juliol del 2017”.
I si, com s’ha dit, per poder-se acollir al règim transitori, l’autorització havia d’haver-se sol·licitat abans del dia 1 de juliol de 2017, la conseqüència ineludible és que, com la societat agent va ser autoritzada en data 4 de desembre de 2017, és a dir, amb posterioritat a l’1 de juliol de 2017, en cap cas es podia beneficiar del règim transitori de la Llei 6/2018.
En definitiva, no existeix cap llacuna legal, com sosté la part agent.
I la sentència d’aquesta Sala 73-2023 és ferma, compte tingut que, com s’ha dit, el Tribunal Constitucional va desestimar el recurs d’empara interposat per la part agent en aquell procediment.
De fet, aquesta mateixa Sala Administrativa ha reiterat la seva posició a les sentències 22-2024; 31-2024; 34-2024 i 48/2024.
Al recurs d’apel·lació es diu que en el moment en que es van presentar les autoliquidacions no s’havia dictat encara cap sentència d’aquesta Sala que interpretés els requisits establerts a la reforma de l’IS. Però és evident que, per tal que entri en vigor una norma i hagi de ser aplicada per totes les persones concernides, no és necessari que hi hagi un pronunciament previ dels Tribunals. De fet, admetre la posició contrària seria tant com sostenir que els Tribunals andorrans funcionen com una mena d’òrgans consultius, de manera que només quan hi hagi un pronunciament judicial sobre la interpretació d’una norma, aquesta seria d’obligat compliment.
D’altra banda, és cert que algunes de les societats afectades als règims especials de l’IS han interposat recurs contra les liquidacions practicades per les autoritats tributàries, i posteriorment recurs contenciós, però aquesta posició és comprensible si es té en compte que la modificació legislativa els hi comporta la pèrdua d’uns importants beneficis fiscals, però d’això no se’n pot deduir una suposada manca de claredat de la norma. En altres paraules, si s’han dictat vàries sentències sobre la modificació de la LIS ha estat per les reticències de les societats afectades a deixar de gaudir d’un règim que els hi era clarament favorable, i és per això que aquests assumptes han arribat a la justícia i fins i tot al Tribunal Constitucional, i en tots els casos s’ha rebutjat la interpretació que feien les societats recurrents.
La part agent també al·lega que no es va fer cap difusió institucional al canvi legislatiu de la LIS “incomplint el deure de difusió que proclama la LBOT”. És cert que l’article 64 de la LBOT disposa que l’Administració té l’obligació d’informar i assistir els obligats tributaris en relació amb els seus drets i les seves obligacions, i que un dels mitjans d’informació són les campanyes d’informació i de difusió, però això no implica que el fet de no haver-se portat a terme aquesta campanya hagi de tenir repercussió alguna.
En qualsevol cas, la part agent podia haver plantejat una consulta escrita a l’Administració tributària, que és un altre dels mitjans d’informació previstos a l’article 64 de la LBOT, i no consta que ho fes.
De fet, el Departament de Tributs i Fronteres va donar resposta a la consulta vinculant núm. CV0143-2019. En aquell cas la societat consultant entenia que, amb el seu model de negoci, referit en la seva sol·licitud l’any 2012, quedaven suficientment detallats els actius, béns, drets o prestacions de serveis preexistents en relació amb els quals optin per aplicar el règim transitori, segons el que preveu l’apartat 2 de la Disposició transitòria primera intitulada de la Llei 6/2018, del 19 d’abril.
Tercer. Composició de la CTT
La part agent també retreu la manca -al seu parer-, d’imparcialitat de la CTT, pel fet que l’òrgan que va dictar l’acte objecte del recurs administratiu (el Director adjunt d’inspecció tributària), en formava part de l’esmentada CTT, tot afegint, en aquesta mateixa línia argumental que, al seu parer, el recurs s’havia de resoldre per un òrgan diferent que el que va dictar l’acte administratiu recorregut; que la participació en la CTT del Director adjunt d’inspecció tributària no és preceptiva, i que el Director adjunt d’inspecció tributària s’hauria d’haver abstingut, en aplicació de l’art. 50 c) del Codi de l’Administració, sense que el Reglament de la CTT pugui ser interpretat en contra del referir precepte.
Val a dir, però, que la CTT és l’òrgan encarregat de resoldre uns recursos especials per raó de la matèria, compte tingut que només coneix dels recursos administratius que s’interposin contra els actes dictats en el marc de l’aplicació de la pròpia LBOT, és a dir, contra actes tributaris. Així, no es tracta d’un recurs d’alçada, sinó d’un recurs especial en matèria tributària. De fet, com afirma la societat agent al foli 7 in fine del recurs d’apel·lació, la normativa andorrana s’inspira en dret comparat. Així, l’article 228 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria disposa que les anomenades “reclamacions econòmiques-administratives” seran resoltes per un Tribunal Económico-administrativo, que, tot hi el nom assignat, és un òrgan administratiu de resolució dels recursos especials en matèria tributària: les reclamacions econòmiques-administratives.
Doncs bé, l’article 3 del Real Decreto 1524/1988, de 16 de diciembre, por el que se regula la organización y competencia de los Tribunales Económico-Administrativos, estableix que són els òrgans competents per conèixer i resoldre les reclamacions econòmiques-administratives: el Ministre d’Economia i Hisenda; el Tribunal Econòmic Administratiu Central; els Tribunals Econòmic Administratius Regionals, i els Locals de Ceuta i Melilla, i el Ministeri d’Economia i Hisenda és qui nomena el President de cada tribunal així com als vocals.
I la composició de la CTT, que ve prevista a l’article 138.1 de la LBOT, segueix aquest mateix esquema:
“1. La Comissió Tècnica Tributària es compon dels següents membres:
a) El ministre encarregat de les finances, que pot delegar les seves funcions en la persona que consideri adient.
b) El director del departament competent en matèria tributària.
c) El cap del gabinet jurídic del Govern.
d) El director adjunt competent en matèria d’inspecció tributària.”
A més, l’article 140 de la pròpia LBOT estableix les competències de la CTT:
“La Comissió Tècnica Tributària té les competències següents:
a) Resoldre tots els recursos administratius que s’interposin contra els actes dictats per l’Administració tributària en relació amb l’aplicació dels tributs i la imposició de sancions tributàries.
b) Elaborar informes en relació a qüestions que li puguin ésser plantejades pel Govern”.
A l’últim cal dir que la LBOT és una norma especial mentre que el Codi de l’Administració és una norma general, per la qual cosa ha de prevaldre la primera en relació amb la segona.
Quart. El procediment sancionador
Pel que fa a les al·legacions que es contenen al recurs d’apel·lació referides al procediment sancionador, la part agent afirma que el dret administratiu sancionador participa dels principis de la Jurisdicció penal, que es caracteritza per la separació entre l’òrgan instructor i l’òrgan jutjador, afirmació que aquest Tribunal comparteix, com no podia ser d’una altra manera. Però cal dir que aquest principi s’ha respectat en el cas que ens ocupa, compte tingut que la proposta de resolució es va fer pel Director adjunt d’Inspecció Tributària (folis 529 i següents), la part agent va presentar al·legacions a la proposta (folis 504 i següents) i la resolució sancionadora la subscriu el Director del Departament de Tributs i Fronteres (folis 550 i següents).
Tampoc es pot acceptar l’afirmació de la part apel·lant que el procediment sancionador vulnera els articles 118 i 135.2 de la LBOT, ja que, segons diu, la proposta de resolució era confusa, i no deixava clar quins eren els fets susceptibles de sanció (si aplicar-se el règim de la DT 1ª o aplicar-se l’article 23 de la LIS), compte tingut que la proposta recull clarament que la societat agent va sol·licitar l’autorització per l’aplicació del règim especial de societats que porten a terme explotació internacional d’actius intangibles o que intervenen en el comerç internacional amb posterioritat de la data límit establerta a la LIS per aplicació del règim transitori, i que es va aplicar una reducció del 80% de la base de tributació establerta a la LIS previ a la seva modificació de la Llei 6/2018, quan no ho podia fer.
La part apel·lant també al·lega que s’ha infringit l’article 120 de la LBT i de la jurisprudència sobre el principi de responsabilitat. Tanmateix, cal recordar que l’art. 129.1 de la LBOT recull que són infraccions de defraudació les accions o omissions doloses o culposes, amb qualsevol grau de negligència, que comportin un perjudici econòmic per l’Administració tributària. I en aquest cas el perjudici està acreditat, compte tingut que per Resolució de data 7 de novembre de 2022, que aprovava la liquidació provisional rectificant l’import consignat pel subjecte passiu a l’epígraf 15 en concepte d’autoliquidacions de l’IS dels exercicis 2018, 2019 i 2020 d’import 78.728,97 €, 56.653,70€ i 48.645,38€ de principal, respectivament, exercicis en els quals la part agent va aplicar una reducció en la base de tributació de l’IS, a la qual no tenia dret. A més, l’Administració ha considerat que la infracció comesa era lleu i ha calculat la sanció aplicant el 50% sobre el deute tributari.
Tampoc pot acceptar-se que la sanció imposada sigui desproporcionada, compte tingut que s’ha aplicat en el seu grau mínim.
A l’últim, la part agent considera que s’ha vulnerat el principi d’igualtat ja que no consta que a les empreses que van interposar els recursos que van finalitzar amb les sentències 47-2023; 22-2024; 31-2024; 34-2024 i 48-2024, se’ls hagi obert un procediment sancionador.
Doncs bé, en relació amb aquesta qüestió cal dir que a la sentència 68-2024, del 20 de novembre, aquesta Sala Administrativa va desestimar el recurs interposat per una societat que s’havia aplicat unes deduccions quan no tenia dret a fer-ho, supòsit que coincideix amb el cas que ens ocupa.
Tot això sense perjudici que el fet que fins la data aquesta Sala no hagi resolt cap altre recurs d’apel·lació en el qual es discutia l’aplicació indeguda de bonificacions per l’IS (a banda del resolt a la sentència 68- 2024), no significa que l’Administració no les hagi sancionat.
Per tot això, cal desestimar el recurs d’apel·lació interposat per la part agent.
No s’aprecien circumstàncies determinants d’una especial condemna al pagament de les despeses d’aquesta segona instància.
DECISIÓ
En atenció a tot el què s’ha exposat, la Sala Administrativa del Tribunal Superior de Justícia, en nom del poble andorrà, decideix:
Primer.- Desestimar el recurs d'apel·lació presentat per S, SL.
Segon.- Confirmar la sentència recorreguda i declarar que les resolucions recorregudes en la instància són ajustades a dret i als fins que legitimen l’activitat administrativa.
Tercer.- No efectuar cap condemna en costes.
Aquesta sentència és ferma i executiva.
Així per aquesta nostra resolució, de la qual en serà tramès testimoni al Tribunal Unipersonal de la Secció Administrativa, per al seu coneixement i execució, ho acordem, manem i signem.