Consulta vinculant en relació amb la tributació de determinades operacions efectuades amb actius digitals
Consulta
ANTECEDENTS
Consulta:
Consulta fiscal en referència a l’Impost sobre la Renda de les Persones Físiques.
Normativa:
Llei 24/2022, del 30 de juny, de la representació digital d’actius mitjançant l’ús de la criptografia i de la tecnologia de llibre registre distribuït i blockchain.
Llei 5/2014, del 24 d’abril, de l’impost sobre la renda de les persones físiques
1. MANIFESTACIONS PRÈVIES.
El Sr. A, d’acord amb els requisits establerts a l’article 65 de la Llei 21/2014 del 16 d’octubre, de bases de l’Ordenament Tributari (en endavant, LBOT), desenvolupats a l’article 25.1.b) del Decret de l’11 de febrer del 2015 pel qual s’aprova el Reglament d’aplicació dels Tributs (d’ara en endavant, RAT), manifesta expressament:
a) Que, en el moment en què es presenta aquest escrit, no s’està tramitant cap procediment ni recurs administratiu relacionat amb el règim, la classificació o la qualificació tributària que li correspongui plantejat en la consulta;
b) Que la consulta que presento, es refereix al període impositiu començat aquest exercici 2024 i, en el seu cas, els següents.
2. ANTECEDENTS I CIRCUMSTÀNCIES DETALLADES DEL CAS.
El consultant és resident administratiu al Principat d’Andorra des de l’any 2021 i resideix al Principat, des d’aleshores, de manera ininterrompuda.
El consultant és inversor en diverses criptomonedes les quals adquirí entre els anys 2017 i 2024.
De resultes de l’entrada en vigor de la Llei 24/2022, del 30 de juny, de la representació digital d’actius mitjançant l’ús de la criptografia i de la tecnologia de llibre registre distribuït i blockchain (d’ara endavant Llei 24/2022), sorgeixen diversos dubtes pel que respecta a la seva interpretació.
Tal com s’ha exposat, el consultant és un inversor experimentat en criptomonedes i vol plantejar diverses consultes per a determinar si, determinades conductes, es consideren fets imposables a efectes de l’Impost sobre la Renda de les Persones Físiques (IRPF).
En aquest sentit, degut a que es tracta d’una qüestió tècnica, cal fer una explicació detallada de les circumstàncies específiques del cas.
En primer lloc, la Llei 24/2022 defineix, al seu article 2.3, sotsapartat 73, com a token: “representació digital de valor, ja sigui en forma d’interessos o de drets econòmics, de governança, de drets d’utilitat o de drets de consum, en un llibre registre distribuït de propietat que està protegit emprant criptografia a fi d’assegurar la seva autenticitat i a fi d’evitar modificacions o falsificacions sense el consentiment del seu propietari, i que sigui susceptible de ser emès, transferit, emmagatzemat i intercanviat electrònicament.”
A tall d’exemple, a hores d’ara, els tokens més coneguts són bitcoin que el seu ticker és BTC i ether que el seu ticker és ETH. Tot i això, a hores d’ara, hi ha milers de tokens diferents.
A títol informatiu i per evitar confusions, recordem que el nom del token s’escriu amb lletra minúscula i el nom de la xarxa o cadena en la qual cada token opera s’escriu la primera lletra amb majúscula i les altres lletres en minúscula. Aclarit això i per evitar confusions entre la moneda i la cadena o xarxa, d’ara endavant ens referirem a la criptomoneda “bitcoin” com BTC (que és el seu ticker) i a la xarxa com “Bitcoin”. En el cas del ether ens referirem al mateix com ETH (que és el seu ticker) i la seva xarxa nativa com Ethereum.
Per tant, BTC opera únicament en la seva xarxa nativa Bitcoin i ETH, almenys en els seus inicis, en la seva xarxa nativa Ethereum Mainnet. Com exposarem més endavant, i això és part de la consulta, ETH ha passat progressivament a ser un token “multicadena” que pot operar-se en nombroses cadenes secundàries, xarxes o capes L2 (Layer 2 en anglès).
Al nostre cas, la consulta del sotasignat està relacionada amb BTC i ETH i planteja tres qüestions: (A), l’eventual generació d’un fet imposable per dur a terme una determinada conducta (canvi de cadena); (B), la possibilitat d’utilitzar el mètode LIFO (Last in First Out) i (C), l’eventual exempció del guany patrimonial generat en cas que la renda obtinguda es reinverteixi íntegrament en actius al Principat d’Andorra.
(A), Sobre l’eventual generació d’un fet imposable per dur a terme una determinada conducta (canvi de cadena).
La criptomoneda BTC pot migrar entre diferents cadenes de blocs per tal de realitzar transaccions que no són possibles en la seva pròpia cadena. Aquest procés permet que els usuaris de BTC puguin aprofitar les funcionalitats específiques d’altres cadenes de blocs, com Ethereum, que permeten operacions com els contractes intel·ligents (els anomenats “Smart Contracts”), que no són possibles directament a la xarxa Bitcoin ja que el llenguatge és “no Turing-complet” el què limita la seva capacitat de processament.
Degut a la limitació de la xarxa de Bitcoin per a operar amb “Smart Contracts”, diverses organitzacions van crear “wrapped bitcoin” (el seu ticker és wBTC). wBTC és una versió de BTC que pot utilitzar-se a la xarxa Ethereum per tractar-se d’un token ERC-20 compatible amb aquesta xarxa. D’aquesta manera, pots “enrotllar” (en anglès “wrap”) el teu BTC en wBTC. En conseqüència, entregues el teu BTC i reps la mateixa quantitat de wBTC a canvi.
El avantatges que proporciona wBTC respecte BTC són, entre d’altres, poder utilitzar la xarxa Ethereum per a fer transaccions o interactuar amb aplicacions que només funcionen a la xarxa Ethereum. Un cop l’usuari hagi acabat, pot tornar a convertir el seu wBTC en BTC “original” i fer que torni a la xarxa nativa de Bitcoin.
En termes analògics, podem comparar BTC amb els diners reals que portes al casino, mentre que wBTC (wrapped bitcoin) serien les fitxes del casino. Quan entres al casino (la xarxa Ethereum), canvies els teus diners de curs legal (en el nostre cas la criptomoneda BTC) per fitxes del casino (wBTC). Aquestes fitxes representen el valor dels teus diners reals però només es poden utilitzar dins del casino (per transaccions i contractes intel·ligents a Ethereum). Els diners reals es mantenen en custòdia de manera segura, assegurant que les fitxes tenen un valor equivalent. Així, quan acabes la teva activitat al casino, pots canviar les teves fitxes per diners reals, de la mateixa manera que pots convertir wBTC en BTC quan ja no necessitis les funcionalitats de la xarxa Ethereum.
Al respecte cal fer dues precisions: (1), quan canvies BTC per wBTC, estàs transferint la custòdia dels teus BTC a una entitat de confiança, similar a quan deixes els teus “diners reals” (euro) al casino. L’usuari pot recuperar el seu BTC sempre que ho desitgi, però fins llavors, estan sota la custòdia d’un tercer de confiança: l’entitat emissora de wBTC i, (2), l’emissió de wBTC (equivalent a les fitxes del casino) ha de ser transparent i auditable per assegurar que cada wBTC en circulació està recolzat per una quantitat equivalent de BTC en custòdia. Aquest procés és similar a les fitxes del casino ja que aquestes han de tenir un valor equivalent en “diners reals” guardats a la caixa del casino.
En aquest sentit, és d’especial rellevància citar la disposició addicional segona de la Llei 24/2022., Apartat “3. Tributació específica”, sot apartat 5, quan diu: “Per determinat el guany o la pèrdua que es pugui donar del canvi d’una determinada criptomoneda a euros o a un altre actiu digital, s’haurà de comparar el valor de transmissió, determinat com l’import en euros o percebut en el moment de la conversió de les monedes virtuals, amb el valor en euros que tenien aquestes monedes quan es van adquirir”.
Com s’ha explicat, un canvi de “cadena” o “xarxa” no es pot considerar, a criteri del sotasignat, un canvi d’una determinada criptomoneda a una altra.
Cal precisar que aquests intercanvis entre BTC i wBTC no tenen res a veure amb l’activitat econòmica del sol·licitant.
Una situació similar es planteja amb el canvi de cadena del token ETH des de la seva xarxa nativa Ethereum a les nombroses capes 2 o “Layer 2” (L2).
La capa 1 és la cadena de blocs “nativa” d’Ethereum. Ethereum i Bitcoin són ambdues cadenes de blocs de capa 1, perquè són la base sotsjacent sobre la qual s’han construït diverses xarxes de capa 2. Exemples de projectes de capa 2 inclouen els «rollups» (o acumulacions) en Ethereum i la xarxa Ligthning en Bitcoin. Tota l’activitat de transacció de l’usuari en aquests projectes de capa 2 pot establir-se en última instància en la cadena de blocs de la capa 1.
Ethereum també funciona com una capa de disponibilitat de dades per a la capa 2. Els projectes de la capa 2 publicaran les dades de les seves transaccions a capa 1 nativa d’Ethereum, confiant que estaran disponibles després en aquesta xarxa. Aquestes dades poden utilitzar-se per obtenir l’estat de la capa 2, o per a disputat transaccions en la capa 2.
Els beneficis de la capa 2 són tres principalment: comissions més baixes, mantenir la seguretat i ampliar casos d’ús. Entre aquests casos d’ús destaca l’accés a tot l’extens i creixent ecosistema Defi (finances descentralitzades).
Exemples de capes 2 o L2 són Arbitrum One, Optimism, Base, ZKsync, Blast o Starknet, tot i que hi ha moltes més. En la majoria dels casos esmentats, ETH ni tan sols canvia de ticker en canviar d’una capa a una altra des de la xarxa nativa Ethereum. Per a aquests canvis s’utilitzen els anomenats “Bridges” o ponts. Un Bridge és realment un contracte intel·ligent en el qual, per exemple, diposites 1 ETH de xarxa Ethereum i et lliura 1 ETH de xarxa Optimism o de Blast. Per tant el “tercer de confiança” que esmentàvem en el cas de BTC i wBTC, aquí seria el Bridge o pont, encara que, en aquest cas, descentralitzat. En el moment en el qual una persona vulgui recuperar el seu ETH de xarxa Ethereum, es pot realitzar l’operació contrària.
A l’apartat “4. QÜESTIONS PLANTEJADES”, el sotasignat exposarà el dubte jurídic que vol plantejar a la vista d’aquestes precisions.
(B), Sobre la possibilitat d’utilitzar el mètode LIFO (Last in First Out).
D’altra banda, de l’anàlisi de la Llei 24/2022, el consultant té dubtes respecte a la legitimitat per a aplicar el mètode LIFO (Last in First Out). En efecte, segons estableix la disposició addicional segona, apartat 2, de l’esmentada Llei: “L’intercanvi de criptomonedes per diner fiat o per altres criptomonedes té la consideració de transmissió a títol onerós o gratuït de béns, i en determinarà un guany o una pèrdua patrimonial que s’haurà d’imputar al moment en què tingui lloc l’alteració patrimonial, o sigui, en el moment en què es produeixi la transferència de l’actiu digital, en funció del mètode FIFO (First in, First out).”
Tanmateix, a continuació, a l’apartat “3. Tributació específica”, sot apartat 5, de la mateixa disposició, diu: “En el cas que l’inversor hagi efectuat més d’una operació amb la mateixa moneda virtual, la valoració s’haurà de portar a terme aplicant qualsevol mètode de valoració generalment acceptat i que permeti valorar, de forma raonable, fiable i adequada a les seves característiques, la cartera de les monedes virtuals de què és titular l’obligat tributari. En tot cas, una vegada s’ha escollit un determinat mètode, aquest s’ha de mantenir, com a mínim, fins a la transmissió de totes les monedes virtuals homogènies. Així mateix, en cas d’una eventual comprovació del Departament de Tributs i de Fronteres, els valors esmentats s’hauran d’acreditar mitjançant qualsevol prova admesa en dret.”
Per tant, de la lectura del paràgraf immediatament anterior (que, recordem, està inclòs dins de l’apartat. “3. Tributació especifica”), sembla deduir-se que es podrien utilitzar altres mètodes de valoració generalment acceptats, com LIFO (Last in, First out).
(C), Sobre l’eventual exempció del guany patrimonial generat en cas que la renda obtinguda es reverteixi íntegrament en actius al Principat d’Andorra.
Finalment, pel que fa a l’exempció del guany patrimonial generat en cas que la renda obtinguda es reverteixi íntegrament en actius al Principat d’Andorra s’han de fer varis comentaris abans de plantejar les corresponents consultes.
La disposició addicional segona de la Llei 24/2022, Apartat “3. Tributació específica”, sot apartat 9, estableix: “Un cop determinada la renda del capital, s’aplicarà un coeficient reductor o d’abatiment del 25% anual per cada any de permanència a partir del segon any, sempre que s’hagin mantingut els actius digitals sense haver-los canviat per diner fiat o altres actius digitals, i es reinverteixin íntegrament en actius al Principat d’Andorra”.
Una circumstància important que cal aclarir és que el sotasignat va adquirir els criptoactius abans de convertir-se en resident al Principat d’Andorra. Per aquest motiu, el sotasignat no té clar quin és el “dies a quo” per a l’aplicació del càlcul del “coeficient reductor”, ja que considera que hi ha almenys dues interpretacions possibles: (1), la data d’adquisició dels criptoactius o, (2) l’exercici fiscal en què el sotasignat es va traslladar al Principat d’Andorra.
De la mateixa manera, la normativa aplicable no defineix què s’entén per “actius al Principat d’Andorra”, ni tampoc especifica el termini disponible per realitzar aquesta “reinversió íntegra”, ni quina data es consideraria com a referència (dies ad quem) per a que es consideri la inversió com a formalitzada.
Per exemple, en el cas d’un immoble, podria tractar-se de : (1) la data del contracte de reserva; (2) la data de signatura d’un contracte d’arres; (3) la data d’escriptura davant notari o, (4), una altra data no contemplada pel sotasignat.
De l’anàlisi d’aquesta normativa, no queda definit què s’entén per “25% anual per cada any de permanència a partir del segon any”. No s’especifica si aquest percentatge es refereix a l’exercici fiscal (per tant l’any 1 seria l’any en què al sotasignat adquirí la residència fiscal al Principat d’Andorra) o si, pel contrari, es calcula en relació amb la data d’adquisició dels actius, independentment de si el consultant era resident al Principat d’Andorra en aquell moment.
Entre altre ordre de coses, no queda clar el moment temporal en el què l’exempció per reinversió en actius al Principat d’Andorra serà del 100%. En particular, sorgeixen dubtes sobre: (1) el “dies a quo” i (2), el moment exacte en què es considera realitzada la reinversió; (3), el termini del què es disposaria per dur a terme la inversió (mateix exercici fiscal? i, (4), quins actius compleixen els requisits per beneficiar-se de l’exempció total.
A la vista d’aquestes precisions, a l’apartat “4. QÜESTIONS PLANTEJADES” es plantejaran tota una sèrie de dubtes interpretatius d’aquesta normativa.
3. NORMATIVA APLICABLE
- Llei 24/2022, del 30 de juny, de la representació digital d’actius mitjançant l’ús de la criptografia i de la tecnologia de llibre de registre distribuït i blockchain.
- Llei 5/2014, del 24 d’abril, de l’Impost sobre la Renda de les Persones Físiques (IRPF).
QÜESTIÓ PLANTEJADA
4.1.- A la vista del cas exposat, l’apartat “2. ANTECEDENTS I CIRCUMSTÀNCIES DETALLADES DEL CAS”, sot apartat, “(A), Sobre l’eventual generació d’un fet imposable per dur a terme una determinada conducta (canvi de cadena)”, el sol·licitant durà a terme canvis entre BTC (bitcoin) i wBTC (wrapped bitcoin) i també de ETH des de la L1 nativa de Ethereum a qualsevol de les capes L2 disponibles i considera que cap d’aquests dos canvis temporals no genera un fet imposable en l’IRPF compte tingut que:
(1), El BTC que es diposita a l’entitat de custòdia es conserva de manera segura, mentre que el wBTC que s’emet representa aquest BTC de manera digital a la xarxa Ethereum. El BTC en custòdia actua com una garantia per al wBTC emès;
(2), wBTC funciona com un títol que permet als usuaris recuperar el BTC original. Quan un usuari desitja convertir wBTC de nou en BTC, el wBTC C és “cremat” (eliminat) i es retorna la quantitat dipositada de BTC des de la custòdia. Així, el wBTC serveix com un títol que pot ser canviat per BTC en el futur i,
(3), Aquests “canvis” entre BTC i wBTC no es poden considerar com un canvi d’una criptomònada per una altra, pels motius exposats a l’apartat “2. ANTECEDENTS I CIRCUMSTÀNCIES DETALLADES DEL CAS” del present escrit.
(4), Pel cas en que es faci una permuta de ETH, des de la L1 nativa de Ethereum a qualsevol de les capes L2 disponibles, encara que sí que existeix un canvi o permuta de 1ETH de xarxa Ethereum (L1) per 1 ETH de capa 2 (L2), el valor monetari (o contravalor) és 1:1 i el resultat és un benefici o pèrdua igual a zero. És a dir, no hi ha hagut una alteració patrimonial real que impliqui pèrdua o guany.
En conseqüència, compte tingut que no hi ha una alteració patrimonial real i que, a criteri del sotasignat, en cap cas es pot considerar una alteració patrimonial ni en el sentit de la Llei 24/2022 ni en el sentit de la Consulta Vinculant CV0130-2018, aquesta operació de canvi de “xarxa” (wBTC a BTC o bé de ETH L1 a ETH L2) no estaria sotmesa a tributació, és correcta aquesta interpretació?
Addicionalment a la consulta exposada a l’apartat immediatament anterior, el consultant considera que l’eventual canvi de “xarxa” posterior (de wBTC a BTC o bé de ETH L1 a ETH L2), tampoc generaria un fet imposable als efectes de l’IRPF, compte tingut que allò que realment s’ha dut a terme és “la recuperació” d’un actiu dipositat a una entitat de custòdia, és correcta aquesta interpretació?
4.2.- A la vista de la normativa citada a l’apartat “2. ANTECEDENTS I CIRCUMSTÀNCIES DETALLADES DEL CAS”, sot apartat, “(B), Sobre la possibilitat d’utilitzar el mètode LIFO (Last in First Out)”, del present escrit, pel que fa als mètodes de valoració, el sotasignat entén que es pot utilitzar el mètode LIFO (Last In, First Out), per al càlcul de l’eventual guany o pèrdua patrimonial compte tingut que, a criteri del sotasignat, el mètode LIFO és un mètode “de valoració generalment acceptat”, és correcta aquesta interpretació?
En cas que aquesta interpretació no sigui correcta, quins són els mètodes de valoració generalment acceptats?, s’acceptaria el mètode anomenat cost mitjà ponderat?
4.3.- A la vista de les circumstàncies exposades a l’apartat “2. ANTECEDENTS I CIRCUMSTÀNCIES DETALLADES DEL CAS”, sot apartat, “(C), Sobre l’eventual exempció del guany patrimonial generat en cas que la renda obtinguda es reverteixi íntegrament en actius al Principat d’Andorra”, plantegem diversos dubtes.
1.- Quin és el “dies a quo” per a l’aplicació del càlcul del “coeficient reductor”? és la data d’adquisició dels criptoactius o l’exercici fiscal en què el sotasignat es va traslladar al Principat d’Andorra?;
A criteri del sotasignat, aquest “dies a quo” ha d’ésser la data d’adquisició dels criptoactius, independentment de la data en què el sotasignat adquirí la residència fiscal al Principat d’Andorra.
2.- Pel que fa al càlcul dels anys s’ha de fer “de data a data” (per exemple, des del 17 d’abril de l’any X fins al 17 d’abril de l’any X+1)?, o pel contrari, s’ha de considerar per exercici fiscal a partir de la data d’adquisició de la residència fiscal al Principat d’Andorra? En cas que es consideri aquesta segona hipòtesi, prego vulguin confirmar que “l’any 1” és el primer any natural en què el sotasignat ha estat resident fiscal al Principat d’Andorra.
A criteri del sotasignat, llevat d’indicació en contrari, el còmput s’ha de fer de data a data, sense tenir en consideració l’exercici fiscal.
3.- Als efectes de l’aplicació del “coeficient reductor” de constant referència, el fet que un determinat criptoactiu canviï d’una xarxa a una altra (per exemple, de wBTC a BTC o bé de ETH L1 a ETH L2), implica la pèrdua de l’antiguitat, posant el comptador “a zero”?
A criteri del sotasignat, compte tingut que no es generaria un “fet imposable”, no es perdria l’antiguitat als efectes de l’aplicació del coeficient reductor.
4.- Què son actius andorrans als efectes de la Llei 24/2022?, s’han de considerar els actius enumerats a l’article 96.1 de la Llei 9/2012 del 31 de maig, de modificació de la Llei qualificada d’Immigració?
En aquest sentit els actius allà enumerats són: a) Béns immobles situats en el territori del Principat d’Andorra; b) Participacions en el capital social o en els fons propis de societats residents en el Principat d’Andorra; c) Instruments de deute o financers emesos per entitats residents en el Principat d’Andorra; d) Instruments de deute emesos per qualsevol Administració pública del Principat d’Andorra; e) Productes d’assegurança de vida contractats amb entitats residents en el Principat d’Andorra; f) Dipòsits no remunerats en l’Autoritat Financera Andorrana.
A criteri del sotasignat, es tracta dels actius esmentats al paràgraf immediatament precedent. Prego vulguin confirmar aquesta premissa o, en cas contrari, esmentin quins serien els actius andorrans als efectes de poder gaudir de l’aplicació del coeficient reductor de constant referència.
5.- Un cop les criptomonedes han estat convertides a euro, de quin termini es disposa per a dur a terme la inversió en actius andorrans?
A criteri del sotasignat, un cop les criptomonedes han estat convertides a euro, el termini no podria esser inferior a un any natural a comptar des de la data en què es van vendre els criptoactius, compte tingut que l’adquisició d’un immoble és una operació que requereix un període de temps considerable, és correcta aquesta interpretació?
6.- Quina data es consideraria com a referència (dies ad quem) per a que es consideri la inversió com a formalitzada?
En el cas específic d’invertir en un o varis immobles, és (1) la data del contracte de reserva; (2) la data de signatura d’un contracte d’arres; (3) la data d’escriptura davant notari o, (4), una altra data no contemplada pel sotasignat?
A criteri del sotasignat, el “dies ad quem” per a que es consideri la inversió com a formalitzada és la data del contracte de reserva o qualsevol altre contracte anàleg d’acord de voluntats entre les parts intervinents.
És correcta aquesta interpretació? En cas contrari, prego vulguin precisar de quina data es tractaria.
7.- La normativa estableix que s’ha d’aplicar un “coeficient reductor o d’abatiment del 25% anual per cada any de permanència a partir del segon any”, quan es considera aquest “segon any”?
A criteri del sotasignat, aquest “segon any” s’ha de computar des de la data d’adquisició dels criptoactius, independentment de la data en què el sotasignat adquirí la residencia fiscal al Principat d’Andorra.
És correcta aquesta interpretació?
8.- Considerant que el sotasignat va adquirir la residència fiscal l’any 2022, s’ha de considerar aquest any -2022- com el primer any als efectes de l’aplicació del coeficient reductor o d’abatiment del 25% anual? O bé, tenint en compte que els criptoactius van ser adquirits en diverses dates, essent la primera adquisició el 29 de juliol de 2017, hauria de comptar-se com a “primer any”, als efectes de l’aplicació del coeficient reductor o d’abatiment del 25% anual, el període transcorregut des del 29 de juliol de 2017 fins al 29 de juliol de 2018, per a aquesta “primera adquisició”, independentment de la data en què el sotasignat va adquirir la residència fiscal al Principat d’Andorra?
A criteri del sotasignat, el període comprès entre la data d’adquisició i els 365 dies posteriors (a tall d’exemple, el període compres entre el 29 de juliol de 2017 fins el 29 de juliol de 2018, per a la primera adquisició), hauria d’ésser considerat com el “primer any” als efectes de l’aplicació del coeficient reductor a d’abatiment del 25% anual, per a aquesta “primera adquisició”, sense tenir en compte la data en què el sotasignat va obtenir la residència fiscal al Principat d’Andorra, compte tingut que la Llei 24/2022 no fa cap referència a aquest extrem -data d’obtenció de la residència fiscal a Andorra-, és correcta aquesta interpretació?
Per tot l’exposat, amb la deguda consideració i respecte,
D E M A N O:
Vulgui admetre el present escrit, juntament amb la seva documentació annexa, tingui per formulada consulta vinculant en els termes de la LBOT i, en el seu dia, resolgui sobre les qüestions plantejades a l’apartat “4. QÜESTIONS PLANTEJADES” del present escrit, indicant si les interpretacions proposades pel consultant al cos de l’escrit són les correctes i, en cas que no ho siguin, vulgui esmentar quina seria la interpretació ajustada a la normativa tributària andorrana.
Resposta
En relació amb les qüestions exposades a la vostra consulta, en primer lloc, cal fer una menció específica al contingut de la normativa tributària aplicable en les operacions amb actius digitals i al criteri emès fins avui pel Departament de Tributs i de Fronteres.
Per una banda, la Llei 5/2014, del 24 d’abril, de l’impost sobre la renda de les persones físiques, en relació amb el concepte de guany i pèrdua de capital i el seu còmput, als articles 24, 25 i 26 estableix el següent:
“
Article 24. Concepte
1. Als efectes d’aquest impost, es consideren ‘guanys i pèrdues de capital’ les variacions en el valor del patrimoni de l’obligat tributari que es posin de manifest amb motiu de qualsevol alteració en la seva composició, excepte que per aplicació d’aquesta Llei es considerin rendes.”
Article 25. Còmput
1. L’import dels guanys o pèrdues de capital és:
a) En els casos de transmissió a títol onerós o lucratiu, la diferència entre els valors d’adquisició i transmissió dels elements patrimonials
[...]
Article 26. Transmissions a títol onerós
1. En les transmissions a títol onerós formen part del valor d’adquisició:
a) L’import real satisfet en l’adquisició.
b) L’import de les inversions o millores realitzades en el bé objecte de transmissió.
c) Les despeses i els tributs inherents a l’adquisició satisfets per l’adquirent, exclosos els interessos i els impostos indirectes que hagin resultat deduïbles.
[...]
3. El valor de transmissió és l’import real satisfet, sempre que no resulti inferior al seu valor normal de mercat, cas en què prevaldria aquest últim. Del valor de transmissió es dedueixen les despeses i els tributs a què es fa referència a la lletra c) de l’apartat 1, si han estat satisfets pel transmitent.”
De conformitat amb aquests preceptes, la transmissió de monedes digitals per part de persones físiques, al marge de qualsevol activitat professional, genera una variació en el patrimoni del transmitent derivada de la seva alteració i, en conseqüència, les rendes que se’n deriven tenen la qualificació de guany o pèrdua de capital. Així mateix, aquestes rendes s’imputen en el moment en què es produeix la transmissió o la conversió. Aquest criteri és el que va manifestar el Departament de Tributs i de Fronteres en la resposta vinculant publicada amb el número CV0130-2018, emesa en data 17 de setembre del 2018.
De la situació exposada pel consultant, no se’n desprèn que sigui aplicable cap exempció, bonificació o deducció prevista a la Llei 5/2014, del 24 d’abril, de l’impost sobre la renda de les persones físiques, i en tot cas li serà aplicable la reducció per mínim exempt de les rendes de l’estalvi establerta a l’article 37 de la Llei esmentada.
Pel que fa a la disposició addicional segona de la Llei 24/2022, del 30 de juny, de la representació digital d’actius mitjançant l’ús de la criptografia i de la tecnologia de llibre registre distribuït i blockchain, en què es preveu un règim tributari dels actius digitals, s’han de tenir en consideració els preceptes legals que estableix la Llei 21/2014, del 16 d’octubre, de bases de l’ordenament tributari i que se citen a continuació.
En relació amb els principis tributaris que fonamenten la creació, interpretació i aplicació dels tributs, l’article 3 de la Llei 21/2014, del 16 d’octubre, de bases de l’ordenament tributari, estableix el següent:
“
Article 3. Principis de l’ordenació i aplicació del sistema tributari
1. El criteri de repartiment just de les càrregues tributàries en el Principat d’Andorra de tots els que contribueixen al seu sosteniment es basa en el principi de capacitat econòmica mitjançant un sistema tributari basat en els principis de generalitat, igualtat i progressivitat que, en cap cas, podrà tenir abast confiscador.
2. L’aplicació del sistema tributari es basa en els principis de proporcionalitat, eficàcia i limitació de les despeses indirectes derivades del compliment d’obligacions formals i ha d’assegurar el respecte dels drets i les garanties dels obligats tributaris als que es refereix l’
article 27.”
D’altra banda, en l’article 8, aquesta mateixa Llei 21/2014 estableix, en relació amb la identificació i derogació expressa de les normes tributàries, el següent:
“1. Les lleis i els reglaments que continguin normes tributàries ho han d’esmentar expressament en el seu títol i en la rúbrica dels articles corresponents.
2. Les lleis i els reglaments que modifiquin normes tributàries han de contenir una relació completa de les normes derogades i la nova redacció de les que siguin modificades.”
La mateixa Llei, en relació amb la regulació dels beneficis fiscals i altres bonificacions, estableix el següent:
“
Article 19. Beneficis fiscals, deduccions, bonificacions i exempcions
1. Són supòsits d’exempció aquells en què, malgrat que es realitzi el fet imposable, la llei de cada tribut eximeix del compliment de l’obligació tributària principal. La prova del caràcter procedent de l’exempció correspon a l’obligat tributari.
2. La llei particular de cada tribut pot establir, així mateix, supòsits de deducció, bonificacions o d’altres beneficis fiscals que concretin el deute tributari. La prova de l’aplicació d’aquests beneficis fiscals correspon a l’obligat tributari.
3. La llei de cada tribut pot regular els beneficis per als acords tributaris especials, previstos a l’
article 67.”
Altrament, l’exposició de motius de la Llei 5/2014, del 24 d’abril, de l’impost sobre la renda de les persones físiques, que tot i no formar part del text legal té valor interpretatiu, disposa el següent:
“[...] La creació d’un impost sobre la renda de les persones físiques que comprengui sota el seu abast la totalitat de les rendes obtingudes pels residents fiscals andorrans és conseqüència de la necessitat de fer efectiu el mandat constitucional en virtut del qual totes les persones han de contribuir a les despeses públiques, segons la seva capacitat econòmica, en el marc d’un sistema fiscal just, fonamentat en els principis de generalitat i distribució equitativa de les càrregues fiscals.[...]”
D’acord amb tots aquests preceptes, la llei particular de cada tribut pot establir supòsits de deducció, bonificacions o altres beneficis fiscals. Així mateix, un dels principis tributaris fonamentals és el principi de capacitat econòmica, que té com a característiques la proporcionalitat i l’equitat. En aquest sentit, la Llei 24/2022, del 30 de juny, de la representació digital d’actius mitjançant l’ús de la criptografia i de la tecnologia de llibre registre distribuït i blockchain no deroga ni modifica la Llei 5/2014, del 24 d’abril, de l’impost sobre la renda de les persones físiques, que regula, entre altres aspectes específics, quines rendes estan subjectes a l’impost, la determinació de les bases, les reduccions, els tipus impositius i les deduccions aplicables.
Per tant, a l’efecte de l’impost sobre la renda de les persones físiques, per qualificar, determinar i valorar la renda seran únicament aplicables les disposicions previstes a la Llei 5/2014, del 24 d’abril, de l’impost sobre la renda de les persones físiques i els criteris emanats pel Departament de Tributs i de Fronteres mitjançant comunicats tècnics i respostes a consultes tributàries amb caràcter vinculant.
Respecte a la qüestió exposada al punt 4.1:
- Considerant el criteri emès pel Departament de Tributs i de Fronteres, per determinar si es genera o no un guany de capital com a resultat de les operacions mencionades pel consultant consistents en canvis de BTC (bitcoin) a Wbtc (wrapped bitcoin) i d’ETH (Ethereum) des de l’L1 nativa d’ETH a qualsevol de les capes L2 disponibles, s’ha de valorar si aquestes operacions produeixen una variació en el valor del patrimoni del consultant com a conseqüència d’una alteració d’aquest mateix patrimoni.
De la primera operació es desprèn que el consultant transfereix la custòdia dels seus BTC i rebrà el mateix valor en concepte de Wbt. Aquest Wbt està vinculat al BTC que representa i s'hi pot bescanviar en qualsevol moment, sense haver de fer operacions de compravenda. D’altra banda, pel que fa a la segona operació, el consultant canvia d’ETH des de l’L1 nativa d’ETH a qualsevol de les capes L2 disponibles, i rep un contravalor equivalent. Tenint en compte les característiques d’aquestes operacions, no s’observa una variació en el patrimoni del consultant com a conseqüència d’aquestes operacions.
Per tant, sempre que es respectin aquestes condicions i particularitats no es generarà un guany o pèrdua de capital a l’efecte de l’impost. En altres supòsits, d’acord amb les característiques pròpies de cada operació s’haurà de valorar si es produeix o no aquesta variació patrimonial.
Sobre la qüestió exposada al punt 4.2:
- En relació amb el mètode de valoració quan s’adquireixen el mateix tipus de monedes digitals en diferents moments i valors, la valoració s’haurà de portar a terme aplicant qualsevol mètode de valoració generalment acceptat i que permeti valorar, de forma raonable, fiable i adequada a les seves característiques, la cartera de les monedes virtuals de què és titular l’obligat tributari. En tot cas, una vegada s’ha escollit un determinat mètode, aquest s’ha de mantenir, com a mínim, fins a la transmissió de totes les monedes virtuals homogènies. Així mateix, en cas d’una eventual comprovació del Departament de Tributs i de Fronteres, els valors esmentats s’hauran d’acreditar mitjançant qualsevol prova admesa en dret. Aquest criteri va ser manifestat pel Departament de Tributs i de Fronteres mitjançant la resposta CV0130-2018, emesa en data 17 de setembre del 2018.
Quant a les qüestions exposades al punt 4.3:
- En relació amb les qüestions dels apartats 1, 2, 4, 5, 6, 7 i 8, per determinar el guany o la pèrdua derivada de la transmissió d’una moneda digital, seran aplicables les disposicions previstes a la Llei 5/2014, del 24 d’abril, de l’impost sobre la renda de les persones físiques. Per tant, el guany o la pèrdua de capital es determinarà per la diferència entre el valor d’adquisició i el valor de transmissió.
- Respecte a la qüestió de l’apartat 3 sobre la pèrdua de la data d’adquisició dels actius, segons el consultant en les operacions indicades “[...] entregues el teu BTC i reps la mateixa quantitat de WBTC a canvi [...]” així mateix “[...] Pel cas en que es faci una permuta de ETH, des de la L1 nativa de Ethereum a qualsevol de les capes L2 disponibles, encara que sí que existeix un canvi o permuta de 1ETH de xarxa Ethereum (L1) per 1 ETH de capa 2 (L2), el valor monetari (o contravalor) és 1:1 i el resultat és un benefici o pèrdua igual a zero. [...]”
D’acord amb aquesta informació, amb aquestes operacions es dona un canvi en el tipus d’actiu digital, per tant els criptoactius percebuts com a conseqüència d’aquestes operacions no conservaran la data d’adquisició del criptoactius lliurats, amb independència que mitjançant aquests canvis no es generi una variació del patrimoni del consultant i no hagi un guany o pèrdua de capital.