Consulta vinculant en relació amb l’aplicació del règim especial de societats de tinença de participacions en societats
Consulta
ANTECEDENTS
El senyor X, en tant que apoderat legal de la societat andorrana A (en endavant, la Societat).
Així, en nom i representació de la Societat,
EXPOSA
Que d’acord amb allò que disposa l’article 65 del text refós de la Llei 21/2014, de 16 d’octubre, de bases de l’ordenament tributari i l’article 25 del Reglament d’aplicació dels tributs de la mateixa, interessa formular la següent Consulta Tributària, els efectes de la qual serien aplicables en les operacions la naturalesa de les quals s’expressa en l’escrit de consulta.
Que d’acord amb el que estableix l’article 65 del text refós de la Llei 21/2014, de 16 d’octubre, de bases de l’ordenament tributari, el període aplicable és l’any 2025.
DESCRIPCIÓ DELS FETS
La consultant és una societat andorrana constituïda com a capçalera d’un grup empresarial que ha anat adoptant un rol de societat hòlding o de mera tenidora d’accions, sense perjudici que encara rep el resultat d’operacions dutes a terme en exercicis anteriors.
Es valora fermament sol·licitar l’aplicació del règim especial de societats de tinença de participacions en societat previst en l’art. 38 de la Llei de l’impost sobre societats (LIS). La consultant donaria compliment a tots els requisits establerts en la normativa i, per això, modificaria al seu objecte social a, exclusivament, la gestió i tinença de participacions en societats residents o no residents fiscals al Principat d’Andorra. No obstant això, tot i no realitzar cap mena d’actuació, fruit de la materialització del resultat de prestacions de serveis d’anys anteriors, podria rebre ingressos derivats de la seva activitat anterior.
POSICIONAMENT DE LA CONSULTANT
PRIMERA.- de la sol·licitud i concessió administrativa del règim especial de societats de tinença de participacions en societats
L’art. 38 de la Llei de l’impost sobre societats regula el règim especial de societat de tinença de participacions en el següent sentit:
“1. Els obligats tributaris que tinguin la forma de societat anònima o limitada i que tinguin per objecte exclusiu la gestió i la tinença de participacions en societats residents o no residents fiscals al Principat d’Andorra poden sol·licitar l’aplicació d’aquest règim especial.
2. Els valors o les participacions representatius de la participació en el capital de la societat de tinença de participacions en societats han de ser nominatius.
3. Les societats que s’acullin a aquest règim obtenen una exempció en la base de tributació dels dividends que percebin de les participacions en altres societats i dels resultats positius que obtinguin de la seva transmissió. Les limitacions previstes a l’
apartat 2, de l’article 20 són aplicables a les participacions en altres societats que posseeixin les societats acollides a aquest règim.
Quan la societat participada sigui no resident fiscal a Andorra, cal que estigui subjecta, sense possibilitat d’exempció, a un impost sobre la renda de característiques similars a l’impost sobre societats del Principat d’Andorra, a un tipus nominal equivalent, almenys, al 40 per cent del tipus general de gravamen previst per l’
article 41. A l’efecte d’establir aquesta similitud substancial, es tenen en compte les característiques essencials de l’impost estranger, i si la finalitat principal d’aquest impost rau en la imposició de la renda obtinguda per l’obligat tributari. S’entén complert aquest requisit quan la societat participada sigui resident en un país amb el qual el Principat d’Andorra hagi subscrit un conveni per evitar la doble imposició que li sigui aplicable.
Si la societat participada directament no està subjecta a un impost de característiques similars, però sí que ho està la societat filial participada per aquesta societat, el requisit s’entén complert pel que fa a les rendes procedents de la societat no subjecta que, al seu torn, procedeixin de la filial de segon grau que compleixi el requisit de subjecció a un impost de característiques similars.
En el cas de societats participades residents fiscals al Principat d’Andorra, aquesta exempció s’aplica si la societat participada està subjecta, sense possibilitat d’exempció, al tipus general de gravamen previst per l’
article 41.
La societat ha d’identificar en la memòria dels seus comptes anyals el detall de la cartera que té, i ha d’identificar les participacions en les societats que tingui o que hagi mantingut en l’exercici, el seu valor patrimonial i els dividends o les reserves que percebi en l’exercici.
4. Els beneficis distribuïts amb càrrec a les rendes exemptes estan exempts de l’impost de societats del soci quan es tracti d’una societat andorrana.
5. Les societats de tinença de participacions en societats han de presentar una declaració de l’impost, encara que no s’hagi de satisfer cap deute tributari.”
Per la seva banda, a l’art 38 del Reglament de l’impost sobre societats s’estableix el següent:
“1. Els obligats tributaris que vulguin gaudir de l’exempció prevista en l’
article 38 de la Llei de l’impost sobre societats han de sol·licitar al ministeri encarregat de les finances, a través de la declaració censal corresponent, l’aplicació del règim especial de societats de tinença de participacions en societats.
(...)
3. El règim s’aplica al període impositiu que finalitzi amb posterioritat a l’autorització del ministeri encarregat de les finances, i els successius que concloguin abans de comunicar la renúncia al règim al ministeri encarregat de les finances.
(...)”
Per tant, un cop modificat els estatuts socials per adaptar l’objecte social de la consultant a allò previst en l’art. 38 LIS, aquesta podrà sol·licitar, a través de la declaració censal corresponent, l’aplicació del règim i aplicar-lo en el mateix període impositiu en el qual obtingui l’autorització corresponent.
Els ingressos que la consultant obtingui per dividends o per la transmissió de participació de societats, sempre que respectin els demés requisits de l’apartat 3 de l’art. 38 LIS, estaran exempts de l’impost sobre societats.
SEGONA.- del tractament fiscal en l’impost sobre societats dels ingressos obtinguts per la consultant des de la concessió de l’esmentat règim especial
Des de la concessió per l’Administració del règim especial previst en l’art. 38 LIS, els ingressos que la consultant obtingui per dividends o per la transmissió de participació de societats estaran exempts de l’impost sobre societats.
Els possibles ingressos diferents als dividends o al benefici per la transmissió de la seva participació en societats, sempre de caràcter residual i corresponents a serveis o operacions realitzades amb anterioritat a l’aplicació de l’esmentat règim especial de tinença de participacions en societats, no suposarien en cap cas una vulneració de la prohibició de tenir un objecte diferent a la gestió i tinença de participacions en societats art. 38.1 LIS).
En concret, el reconeixement d’aquests ingressos en períodes impositius en que resulta d’aplicació del règim especial serien conseqüència d’obligacions legals derivades de la normativa comptable o fiscal però no del desenvolupament de cap activitat d’aquell període (per exemple pel resultat de plets que, en aquests moments es troben pendents de resolució per part de l’autoritat judicial). Tot això sense perjudici que s’integrarien en la base de tributació de l’impost sobre societats de la consultant en el període impositiu en que ja resultarà d’aplicació l’esmentat règim especial de tinença de participacions en societats.
D’altre banda, ressaltar que la introducció del règim especial previst en l’art. 38 LIS constitueix una decisió conscient del legislador d’excloure, en tots el casos, de tributació els beneficis provinents de la participació en societats andorranes o estrangeres. Aquesta renúncia del legislador a gravar la possible renda positiva generada cerca situar el Principat d’Andorra com una jurisdicció competitiva per atreure societats hòlding en l’àmbit europeu.
La pròpia Administració, en la seva resolució de la consulta vinculant núm. CV0111-2018, ha compartit aquesta premissa explícitament:
“Vist que l’
article 38 de la Llei 95/2010, del 29 de desembre, modificada per la
Llei 17/2011, del 1 de desembre i per la
Llei 6/2018, del 19 d’abril, a l’apartat 3, estableix que “les societats que s’acullin a aquest règim obtenen una exempció en la base de tributació dels dividends que percebin de les participacions en altres societats i dels resultats positius que obtinguin de la seva transmissió [...]”, i atès que la societat consultant està acollida al règim especial de societats de tinença de participacions en societats estrangeres, en el cas en qüestió, els guanys que es produeixen com a conseqüència dels canvis en el valor raonable de les accions que s’han d’imputar en el compte de pèrdues i guanys de l’exercici, en aplicació de la norma de valoració posterior dels actius financers de negociació establerta al Pla general de comptabilitat, estaran exempts de l’impost sobre societats.”
És a dir, segons el criteri establert per l’Administració, els guanys produïts pel canvi de valor de les participacions en altres societats propietat de l’entitat holding acollida al règim fiscal especial quedarien exempts de tributació en aplicació de les prerrogatives del propi règim fiscal especial.
En aquest sentit, d’acord amb l’article 15.2 i 15.3 LIS, en el cas d’una hipotètica dissolució i liquidació, la companyia estaria obligada a incloure en la base de tributació de l’última autoliquidació la diferència positiva o negativa existent entre el valor normal de mercat dels elements transmesos i el seu valor a efectes comptables o fiscals.
En aquests supòsits, estaríem davant un ingrés ocasionat també com a conseqüència dels canvis en el valor raonable de les participacions en altres societats i, per tant, l’ajust extracomptable derivat de la diferencia entre el valor normal de mercat i el valor dels elements transmesos quedaria compensat per l’ajust extracomptable a la inversa corresponent al propi règim especial de tinença de participacions en societats.
Com podem veure, l’Administració accepta aquesta voluntat del legislador i, per tant, accepta que l’aplicació d’aquest règim comporta la no tributació dels beneficis procedents de les participacions de societats, en aquest cas, negociades en mercats organitzats, encara que no s’hagin obtingut per raó d’obtenció de dividends o la transmissió d’aquestes, sinó que provinguin de canvis de valoració.
A aquests efectes, resulta irrellevant que la consulta vinculant núm. CV0111-2018 correspongui a la redacció prèvia de l’actual article 38 LIS, en la mesura que la modificació únicament s’ha centrat a permetre l’aplicació d’aquest règim també a la participació en societats andorranes.
Resultaria sense fonament i contrari a la voluntat del legislador pretendre gravar definitivament la possible renda que hagi generat aquesta participació en societats quan la consultant hagi estat explícitament autoritzada a aplicar l’esmentat règim especial.
El posicionament fiscal de la consultant exposat anteriorment pel supòsit de dissolució i liquidació de la societat andorrana que aplica el règim especial de societats de tinença de participacions, resultaria idènticament aplicable en el supòsit de trasllat del domicili social i fiscal de la societat a un tercer país diferent al Principat d’Andorra, donat que el potencial guany derivat tindria fonament en el canvi de valor raonable de les participacions en altres societats.
QÜESTIÓ PLANTEJADA
Tot tenint en compte la descripció dels fets exposats en aquest escrit, es prega a l’Administració que es pronunciï expressament sobre les qüestions següents:
1) Que reconegui que, la possible obtenció d’ingressos corresponents a serveis o operacions realitzades amb anterioritat al període impositiu de la modificació de l’objecte social de la societat, no impedirà l’aplicació règim especial de societats de tinença de participacions en societats de l’impost sobre societats.
2) Que confirmi que, en l’hipotètic cas de dissolució i liquidació de la societat andorrana consultant, en l’última autoliquidació de l’impost sobre societats podria tenir que realitzar dos ajustos extracomptables:
a) La diferència positiva o negativa existent entre el valor normal de mercat dels elements transmesos i el seu valor a efectes comptables o fiscals art. 15.2 i 15.3 LIS).
b) Els possibles ajusts extracomptables anteriors que corresponguin a la participació en societats andorranes o estrangeres, serà objecte d’ajust extracomptable pel mateix import però en signe contrari a conseqüència de l’aplicació de l’esmentat règim especial.
3) Per últim, que la solució jurídica aplicable en supòsit de dissolució i liquidació, resultaria també aplicable en el supòsit de trasllat del domicili social i fiscal de la societat andorrana a un tercer país.
En virtut de l’anterior,
SOL·LICITA
Que es tingui per presentat aquest escrit, i per formulada Consulta Tributària Vinculant sobre les qüestions anteriorment exposades perquè, després dels tràmits oportuns, es dicti la resolució.
A aquest efecte, d’acord amb allò que disposa l’article 25 del Reglament d’aplicació dels tributs, es manifesta de forma expressa que en el moment de presentar aquesta consulta tributària escrita, la consultant no està tramitant un procediment o recurs administratiu relacionat amb el règim, la classificació o al qualificació tributària que li correspongui plantejat en la present consulta.
Resposta
En relació amb la vostra qüestió relacionada amb la possibilitat d’aplicar el règim especial de societats de tinença de participacions en societats, l’article 38 de la Llei 95/2010, del 29 de desembre, de l’impost sobre societats preveu les condicions i les obligacions que s’han de complir per aplicar aquest règim:
“
Article 38. Règim especial de societats de tinença de participacions en societats
1. Els obligats tributaris que tinguin la forma de societat anònima o limitada i que tinguin per objecte exclusiu la gestió i la tinença de participacions en societats residents o no residents fiscals al Principat d’Andorra poden sol·licitar l’aplicació d’aquest règim especial.
2. Els valors o les participacions representatius de la participació en el capital de la societat de tinença de participacions en societats han de ser nominatius.
3. Les societats que s’acullin a aquest règim obtenen una exempció en la base de tributació dels dividends que percebin de les participacions en altres societats i dels resultats positius que obtinguin de la seva transmissió. Les limitacions previstes a l’
apartat 2 de l’article 20 són aplicables a les participacions en altres societats que posseeixin les societats acollides a aquest règim.
Quan la societat participada sigui no resident fiscal a Andorra, cal que estigui subjecta, sense possibilitat d’exempció, a un impost sobre la renda de característiques similars a l’impost sobre societats del Principat d’Andorra, a un tipus nominal equivalent, almenys, al 40 per cent del tipus general de gravamen previst per l’
article 41. A l’efecte d’establir aquesta similitud substancial, es tenen en compte les característiques essencials de l’impost estranger, i si la finalitat principal d’aquest impost rau en la imposició de la renda obtinguda per l’obligat tributari. S’entén complert aquest requisit quan la societat participada sigui resident en un país amb el qual el Principat d’Andorra hagi subscrit un conveni per evitar la doble imposició que li sigui aplicable.
Si la societat participada directament no està subjecta a un impost de característiques similars, però sí que ho està la societat filial participada per aquesta societat, el requisit s’entén complert pel que fa a les rendes procedents de la societat no subjecta que, al seu torn, procedeixin de la filial de segon grau que compleixi el requisit de subjecció a un impost de característiques similars.
En el cas de societats participades residents fiscals al Principat d’Andorra, aquesta exempció s’aplica si la societat participada està subjecta, sense possibilitat d’exempció, al tipus general de gravamen previst per l’
article 41.
La societat ha d’identificar en la memòria dels seus comptes anyals el detall de la cartera que té, i ha d’identificar les participacions en les societats que tingui o que hagi mantingut en l’exercici, el seu valor patrimonial i els dividends o les reserves que percebi en l’exercici.
4. Els beneficis distribuïts amb càrrec a les rendes exemptes estan exempts de l’impost de societats del soci quan es tracti d’una societat andorrana.
5. Les societats de tinença de participacions en societats han de presentar una declaració de l’impost, encara que no s’hagi de satisfer cap deute tributari.”
Per la seva banda, el Reglament de l’impost sobre societats, a l’article 32, desenvolupa, entre altres aspectes, els requisits formals per acollir-se al règim especial de societats de tinença de participacions en societats:
“
Article 32. Règim especial de societats de tinença de participacions en societats
1. Els obligats tributaris que vulguin gaudir de l’exempció prevista en l’
article 38 de la Llei de l’impost sobre societats han de sol·licitar al ministeri encarregat de les finances, a través de la declaració censal corresponent, l’aplicació del règim especial de societats de tinença de participacions en societats.
2. Els obligats tributaris que s’acullin a aquest règim especial han d’identificar a la memòria dels comptes anuals els conceptes següents:
- El detall de les participacions en les societats que tinguin o hagin mantingut en l’exercici.
- El valor patrimonial de la cartera posseïda.
- Els dividends o reserves que percebin en l’exercici.
3. El règim s’aplica al període impositiu que finalitzi amb posterioritat a l’autorització del ministeri encarregat de les finances, i els successius que concloguin abans de comunicar la renúncia al règim al ministeri encarregat de les finances.
4. La societat ha d’informar en el moment de presentar la declaració a què fa referència l’
article 45 de l’exempció obtinguda en la base de tributació.”
D’acord amb aquests preceptes, per a l’aplicació del règim especial de societats de tinença de participacions en societats l’objecte social de les entitats ha de ser exclusivament la gestió i la tinença de participacions en societats residents o no residents fiscals al Principat d’Andorra. És a dir, durant el període d’aplicació del règim tots els ingressos han de derivar estrictament d’aquesta activitat. En el cas en qüestió, en què es manifesta que la consultant es reconeixerà ingressos com a conseqüència d’obligacions legals derivades de la normativa comptable o fiscal en períodes impositius on es preveu aplicar el règim especial, no seria aplicable el règim especial de societats de tinença de participacions en societats.
Pel que fa a la resta de qüestions relacionades amb la tributació en els supòsits d’extinció o canvi de residencia de la consultant, donat que no es aplicable el règim especial de societats de tinença de participacions en societats, no s’emet una resposta.