CV0340-2025 Consulta vinculant a tributs, el 27 de març del 2025, en relació amb la consideració de dissolució als efectes del règim fiscal de les operacions de reestructuració empresarial

Inclòs per:

AATF

Tipus

Consulta vinculant Dept. Tributs i Fronteres

Descripció:

CV0340-2025 Consulta vinculant a tributs, el 27 de març del 2025, en relació amb la consideració de dissolució als efectes del règim fiscal de les operacions de reestructuració empresarial

Data document:

27/03/2025

Impostos relacionats:

Reorganització empresarial

Texte:

Consulta vinculant en relació amb la consideració de fusió als efectes del règim fiscal de les operacions de reestructuració empresarial

Número de consulta	CV0340-2025
Data d'emissió	27/03/2025
Normativa	Llei 95/2010, del 29 de desembre, de l’impost sobre societats

Consulta

ANTECEDENTS

Consulta vinculant – Obligacions fiscals de les parts en relació amb la dissolució de la societat A, en liquidació.

La Sra. X, en nom i representació de la Comissió liquidadora de la societat andorrana A en liquidació;

EXPOSA

Que, d’acord amb el que disposa l’article 65 de la Llei 21/2014, del 16 d’Octubre, de Bases de l’Ordenament Tributari i l’article 25 del Reglament de desenvolupament de la mateixa, interessa formular la següent Consulta Tributària, en relació amb l’afectació fiscal de l’operació de dissolució de la societat mercantil A, en liquidació, participada al 100% per una corporació pública, en període 2025.

MANIFESTACIONS PRÈVIES

D’acord amb els requisits establerts a l’article 65 de la Llei 21/2014, del 16 d’Octubre, de Bases de l’Ordenament Tributari i l’article 25 del Decret de 24 de març de 2013, pel qual s’aprova al Reglament d’aplicació dels Tributs, es manifesta expressament que en el moment en què es presenta aquest escrit, no s’està tramitant cap procediment ni recurs administratiu relacionat amb el règim, la classificació o la qualificació tributària dels fets plantejats en la consulta.

NORMATIVA APLICABLE

- Llei 17/2017, del 20 d’octubre, de règim fiscal de les operacions de reorganització empresarial i de modificació de la Llei 95/2010, del 29 de desembre, de l’impost sobre societats; de la Llei 5/2014, del 24 d’abril, de l’impost sobre la renda de les persones físiques; de la Llei 21/2014, del 16 d’octubre, de bases de l’ordenament tributari; de la Llei 20/2007, del 18 d’octubre, de societats anònimes i de responsabilitat limitada, i de la Llei 21/2006, del 14 de desembre, de l’impost sobre les plusvàlues en les transmissions patrimonials immobiliàries.

- Decret legislatiu del 05-06-2019 de publicació del text refós de la Llei 11/2012, del 21 de juny, de l’Impost General Indirecte (“LIGI”).

- Llei 95/2010 de l’impost sobre societats.

DESCRIPCIÓ DELS FETS

La consultant, la societat A, és una societat anònima unipersonal andorrana, constituïda davant notari andorrà.

Es tracta d’una entitat mercantil de dret privat que està íntegrament participada per una corporació pública amb personalitat jurídica pròpia, que es el soci únic i fundador.

Aquesta societat es troba en situació de liquidació i ja s’han iniciat els primers tràmits notarials per formalitzar la dissolució.

En relació amb la constitució de la societat la corporació pública va realitzar diverses aportacions no dineràries d’actius a la consultant, que entre d’altres es va incloure els edificis on s’ubiquen les instal·lacions de la societat. En aquest sentit, per dites aportacions no dineràries la corporació pública va procedir a liquidar el corresponent Impost sobre transmissions patrimonials, en el moment de l’aportació no dinerària. Concretament, en la constitució es van aportar diferents elements patrimonials, entre altres, diversos béns immobles.

Durant els anys d’existència, la societat, no ha hagut de realitzar inversions significatives a excepció d’alguna compra de determinats elements.

En tractar-se d’una operació de dissolució d’una societat depenent al 100% d’un organisme públic, es generen dubtes en relació amb els tributs que serien exigibles.

ANTECEDENTS APLICABLES

En primer lloc, és escaient analitzar la possibilitat d’incloure aquesta operació de dissolució dins dels supòsits previstos per la Llei 17/2017, del 20 d’octubre, de règim fiscal de les operacions de reorganització empresarial i de modificació de la Llei 95/2010, del 29 de desembre, de l’impost sobre societats; de la Llei 5/2014, del 24 d’abril, de l’impost sobre la renda de les persones físiques; de la Llei 21/2014, del 16 d’octubre, de bases de l’ordenament tributari; de la Llei 20/2007, del 18 d’octubre, de societats anònimes i de responsabilitat limitada, i de la Llei 21/2006, del 14 de desembre, de l’impost sobre les plusvàlues en les transmissions patrimonials immobiliàries:

- L’operació de dissolució de la societat A on, aquesta societat, transfereix el conjunt del seu patrimoni de manera universal a la corporació pública, quedant extingida; està descrit en l’article 2.1 lletra c) i d) de la referida Llei 17/2017.

- L’Aplicació de la normativa tributària ha de tenir un caràcter universal i més en el cas d’una norma com aquesta que ha estat creada per ordenar i resoldre situacions on determinades operacions societàries podien arribar a generar un cost tributari significatiu.

- No s’estableix en aquesta llei una exempció per les administracions públiques. Aquesta possible exempció crearia un perjudici, en aquest cas, a la corporació pública i també, a la societat A que s’hauria de resoldre i equilibrar mitjançant un règim especial per societats amb participació pública. Sense l’existència d’un règim especial específic ni una exclusió clara, entenem que cal incloure a les entitats públiques dins de les disposicions d’aquesta Llei.

- L’activitat econòmica que s’ha vingut realitzant amb els actius de la societat, no s’ha aturat.

Tenint en compte l’exposat, plantegem les següents qüestions sobre el tractament fiscal de l’operació descrita per la Consultant.

QÜESTIÓ PLANTEJADA

Consulta principal

- Aquesta operació de dissolució, es troba subjecta al règim fiscal de les operacions de reorganització empresarial descrites en la Llei 17/2017?

Consulta subsidiària

Subsidiàriament, en el cas que la resposta a la consulta principal fos negativa, es plantegen dos consultes addicionals:

- Tenint en compte la naturalesa singular dels actius de la societat transmitent i les aïllades inversions realitzades amb posterioritat, és necessari, en aquest cas, obtenir el certificat de valor actualitzat? i, en cas afirmatiu, quina documentació caldria presentar per què el Departament de Tributs i Fronteres el pugui emetre?

- Donades les dificultats d’obtenció d’una valoració realista dels actius, es podria considerar com a valor raonable el valor comptable dels actius? o pel contrari, cal presentar un peritatge?

SOL·LICITA

Que es tingui per presentada en temps i forma aquesta consulta i la documentació adjunta i, previs als tràmits oportuns, procedeixi a la resolució de la mateixa i a la seva posterior notificació a la direcció indicada a l’encapçalament.

Resposta

En relació amb la possibilitat que la transmissió del patrimoni de la consultant com a conseqüència de la seva dissolució al seu soci únic, que és un organisme públic, es pugui acollir al règim fiscal de reorganització empresarial, primerament s’ha de tenir present que aquest règim només s’aplica a determinades operacions que estan específicament incloses als articles 1 i 2 de la Llei 17/2017, del 20 d’octubre, de règim fiscal de les operacions de reorganització empresarial:

“Article 1. Finalitat i àmbit d’aplicació

1. Aquesta Llei estableix el règim fiscal aplicable a les operacions de fusió, escissió, aportació no dinerària de branca d’activitat, aportació no dinerària d’altres actius, bescanvis de valors i devolució d’actius, llevat que es renunciï a aplicar-lo, en la forma prevista en la mateixa Llei.

2. Les disposicions de la Llei seran aplicables, amb els requisits i condicions previstos en la mateixa Llei, a les operacions referides a l’apartat anterior, quan les duguin a terme entitats residents al Principat d’Andorra o quan hi intervinguin persones físiques o entitats residents al Principat d’Andorra o no residents en els supòsits previstos en aquesta Llei.

Article 2. Definicions

1. Als efectes d’aquesta Llei, té la consideració d’operació de fusió l’operació per la qual:

a) Una o diverses entitats transfereixen a una altra entitat ja existent la totalitat del seu patrimoni de forma universal, quedant extingides, mitjançant l’atribució als seus socis, atenent a una norma proporcional, de valors representatius del capital social de l’altra entitat i, en el seu cas, d’una compensació en diners que no superi el 10% del valor nominal o, a falta del valor nominal, d’un valor equivalent al nominal dels valors que es dedueixi de la seva comptabilitat.
b) Dues o més entitats transfereixen a una altra entitat de nova creació la totalitat del seu patrimoni de forma universal, quedant extingides, mitjançant l’atribució als seus socis, atenent una norma proporcional, de valors representatius del capital social de la nova entitat i, si escau, d’una compensació en diners que no superi el 10% del valor nominal o, a falta del valor nominal, d’un valor equivalent al nominal dels valors que es dedueixi de la seva comptabilitat.
c) Una entitat transfereix el conjunt del seu patrimoni de manera universal, quedant extingida, a l’entitat que posseeix la totalitat dels valors representatius del seu capital social.
d) Una entitat transfereix el conjunt del seu patrimoni de forma universal, quedant extingida, a una altra entitat de la qual posseeix la totalitat dels valors representatius del seu capital social.

2. Als efectes d’aquesta Llei, té la consideració d’operació d’escissió l’operació per la qual:

a) Una entitat transfereix a dos o més entitats de nova creació o ja existents la totalitat del seu patrimoni de forma universal, quedant extingida, mitjançant l’atribució als seus socis, atenent una norma proporcional, de valors representatius del capital social de les entitats beneficiàries de l’escissió i, si escau, d’una compensació en diners que no superi el 10% del valor nominal o, a falta del valor nominal, d’un valor equivalent al nominal dels valors que es dedueixi de la seva comptabilitat.
b) Una entitat transfereix a una o diverses entitats de nova creació o ja existents, sense quedar extingida, una o diverses branques d’activitat, i manté almenys una branca d’activitat a l’entitat transmissora, mitjançant l’atribució als seus socis, atenent una norma proporcional, de valors representatius del capital social de l’entitat o de les entitats beneficiàries de l’escissió i, si escau, d’una compensació en diners que no superi el 10% del valor nominal o, a falta del valor nominal, d’un valor equivalent al nominal dels valors que es dedueixi de la seva comptabilitat.

En cas que existeixin dos o més entitats adquirents, l’atribució als socis de l’entitat que s’escindeix de valors representatius del capital social d’alguna de les entitats adquirents en proporció diferent de la que tenien a l’entitat escindida només serà possible quan els patrimonis rebuts per les entitats adquirents constitueixin branques d’activitat. No obstant això, l’existència de branques d’activitat no serà exigible quan almenys el 75% del capital social de l’entitat escindida pertanyi, directament o indirectament, almenys, a dos socis units per vincles de parentiu, inclòs el cònjuge i la parella en el cas d’unions estables de parella, segons es defineixen a la normativa reguladora de les unions estables de parella, per consanguinitat o adopció en línia descendent, ascendent o col·lateral, fins al quart grau inclusivament i sempre que es donin les dos condicions següents:

- Que, com a mínim, dos dels socis que conjuntament tenen aquesta participació directa o indirecta d’almenys el 75% tinguin individualment una participació directa o indirecta d’almenys el 5% en el capital social de l’entitat escindida.
- Que, com a conseqüència de l’escissió, el control sobre almenys una de les entitats beneficiàries de l’escissió recaigui directament o indirectament sobre una persona o sobre diverses persones unides per vincles de parentiu, inclòs el cònjuge i la parella en el cas d’unions estables de parella, segons es defineixen a la normativa reguladora de les unions estables de parella, per consanguinitat o adopció en línia descendent, ascendent o col·lateral, fins al quart grau inclusivament, diferents de les que posseïen el control de l’entitat escindida. Als efectes d’aquest paràgraf, s’entendrà que es té el control sobre una entitat quan se’n posseeix més de la meitat dels drets de vot.

3. Als efectes d’aquesta Llei, té la consideració d’operació d’aportació no dinerària de branca d’activitat l’operació per la qual una entitat aporta, sense quedar extingida, a una altra entitat de nova creació o ja existent la totalitat de la seva activitat o bé una o més branques d’activitat, i rep a canvi valors representatius del capital social de l’entitat beneficiària de l’aportació.

4. Als efectes d’aquesta Llei, té la consideració d’operació d’aportació no dinerària d’altres actius l’operació per la qual:

a) Una entitat aporta, sense quedar extingida, un o diversos elements patrimonials o accions o participacions en el capital social d’entitats que representin una participació d’almenys el 5% del seu capital social a una altra entitat resident al Principat d’Andorra, i rep a canvi valors representatius del capital social de l’entitat beneficiària de l’aportació.
b) Una persona física aporta una branca d’activitat o un o diversos elements patrimonials afectes al desenvolupament d’una activitat econòmica o accions o participacions en el capital social d’entitats que representin una participació d’almenys el 5% del seu capital social a una entitat resident al Principat d’Andorra, i rep a canvi valors representatius del capital social de l’entitat beneficiària de l’aportació.
c) Una persona física aporta un o diversos béns immobles situats al Principat d’Andorra i no afectes al desenvolupament d’una activitat econòmica a una entitat resident al Principat d’Andorra la totalitat del capital social de la qual és titularitat, directament o indirectament, de l’aportant a títol individual o de forma conjunta amb persones unides a l’aportant per vincles de parentiu, inclòs el cònjuge i la parella en el cas d’unions estables de parella, segons es defineixen a la normativa reguladora de les unions estables de parella, per consanguinitat o adopció en línia descendent, ascendent o col·lateral, fins al quart grau inclusivament, i rep a canvi valors representatius del capital social de l’entitat beneficiària de l’aportació.

5. Als efectes d’aquesta Llei, té la consideració d’operació de bescanvi de valors l’operació per la qual una entitat adquireix una participació en el capital social d’una altra entitat que li permet obtenir la majoria de drets de vot d’aquesta altra entitat o, si ja disposa de la majoria referida, adquirir-ne una major participació, mitjançant l’atribució als socis de l’altra entitat, a canvi dels seus valors, de valors representatius del capital social de la primera entitat, atenent una norma proporcional, i, si escau, d’una compensació en diners que no superi el 10% del valor nominal o, a falta del valor nominal, d’un valor equivalent al nominal dels valors que es dedueixi de la seva comptabilitat.

6. Als efectes d’aquesta Llei, té la consideració de devolució d’actius l’operació per la qual una entitat resident al Principat d’Andorra transmet a un o alguns dels seus socis persones físiques una o diverses branques d’activitat com a resultat d’una operació de separació de socis, reducció de la xifra del capital per restitució de les aportacions o dissolució mitjançant la cessió global d’actius i passius. En tot cas, amb caràcter previ a la realització de l’operació, l’entitat transmitent haurà d’estar íntegrament participada, directament o indirectament, per persones unides entre elles per vincles de parentiu, inclòs el cònjuge i la parella en el cas d’unions estables de parella, segons es defineixen a la normativa reguladora de les unions estables de parella, per consanguinitat o adopció en línia descendent, ascendent o col·lateral, fins al quart grau inclusivament.

També té la consideració de devolució d’actius l’operació en què es compleixin els requisits descrits al paràgraf anterior però en la qual els elements patrimonials transmesos als socis persones físiques siguin béns immobles situats al Principat d’Andorra que estiguin destinats al seu ús residencial per part dels socis de l’entitat que realitza l’operació de devolució o per part de persones que hi estiguin unides per vincles de parentiu en els termes previstos al paràgraf anterior.

7. Als efectes d’aquesta Llei, tindrà la consideració de branca d’activitat el conjunt d’elements d’actiu i passiu d’una divisió d’una entitat que constitueixen, des del punt de vista de l’organització, una explotació autònoma, és a dir, un conjunt capaç de funcionar pels seus propis mitjans.”

El mecanisme de neutralitat fiscal es basa en el fet que les plusvàlues latents que resulten d’aquestes operacions no tributen en el moment de realitzar-les sinó que es difereixen, segons el tipus d’operació al moment de la transmissió efectuada amb posterioritat per l’entitat adquirent o bé quan els socis de l’entitat beneficiària transmeten les participacions rebudes com a conseqüència de les operacions acollides al règim de neutralitat fiscal. Com es pot observar d’aquests preceptes, el fet que una societat transmeti la totalitat del seu patrimoni al seu soci únic, que és un organisme públic, donaria lloc a una desimposició de la renda generada d’aquesta operació i no un diferiment ja que l’adquirent és una entitat totalment exempta de l’impost sobre societats.

Una vegada vist que no és aplicable el règim fiscal de reorganització empresarial, per determinar la tributació en seu de la consultant a l’efecte de l’impost sobre societats, cal fer una referència especial a les normes de valoració previstes als apartats 1, 2 i 3 de l’article 15 de la Llei 95/2010, del 29 de desembre, de l’impost sobre societats:

“Article 15. Regles de valoració

1. Els elements patrimonials es valoren segons el preu d’adquisició o el cost de producció, determinat d’acord amb les regles que estableix el Pla general de comptabilitat.

2. Es valoren pel seu valor normal de mercat els elements patrimonials següents:

a) Els transmesos o adquirits a títol lucratiu.
b) Els aportats a entitats i els valors rebuts en contraprestació.
c) Els transmesos als socis per causa de dissolució, separació d’aquests socis, reducció del capital amb devolució d’aportacions, repartiment de la prima d’emissió i distribució de beneficis.
d) Els transmesos en virtut de fusió, absorció i escissió total o parcial.
e) Els adquirits per permuta.
f) Els adquirits per canvi o conversió.

S’entén per “valor normal del mercat” el que hagi estat acordat en condicions normals entre parts independents en transaccions o negocis jurídics idèntics o similars.

3. En els casos que preveuen les lletres a, b, c i d de l’apartat 2, l’entitat transmissora integra en la seva base de tributació la diferència entre el valor normal de mercat dels elements transmesos i el seu valor a efectes comptables o fiscals, si aquest valor és diferent d’aquell.”

D’acord amb aquests preceptes la societat consultant haurà d’integrar en la base de tributació de l’impost la diferència entre el valor normal de mercat dels elements transmesos i el seu valor a efectes comptables o fiscals, si aquest valor és diferent d’aquell.

D’altra banda, atès que els elements que seran objecte de transmissió són béns immobles, s’ha de tenir present l’obligació de fer un pagament a compte, prevista a l’article 45 bis, de la de la Llei 95/2010, del 29 de desembre, de l’impost sobre societats:

“Article 45 bis. Pagaments a compte en transmissions immobiliàries

1. Els obligats tributaris que obtinguin rendes positives derivades de la transmissió de béns immobles situats al territori del Principat d’Andorra han d’efectuar un pagament a compte d’aquest impost i ingressar l’import al ministeri encarregat de les finances en els terminis i les condicions que s’estableixen en aquest article.

També estan subjectes a l’obligació d’efectuar aquest pagament a compte els obligats tributaris que obtinguin rendes derivades dels actes següents:

a) La transmissió d’accions o de participacions en entitats, així com la constitució o cessió de drets reals sobre aquestes accions o participacions quan almenys el 50% de l’actiu de les entitats esmentades estigui compost, de forma directa o indirecta, per béns immobles situats al Principat d’Andorra o per drets reals sobre aquests mateixos béns, o bé quan aquests drets o participacions atribueixen al seu titular el dret a gaudir de béns immobles situats al Principat d’Andorra.
b) Les transmissions o adjudicacions de béns immobles efectuades com a conseqüència de qualsevol resolució judicial o administrativa.
c) Les adjudicacions de béns immobles o drets sobre els mateixos béns en pagament de deutes o per al pagament de deutes.
d) La constitució o la cessió de drets reals sobre béns immobles situats al Principat d’Andorra.

2. L’import del pagament a compte és el resultat d’aplicar el tipus de gravamen general de l’impost sobre l’import de la renda obtinguda, determinada d’acord amb les regles previstes en aquesta Llei.

3. No s’ha d’efectuar el pagament a compte previst a l’apartat 1 d’aquest article quan la renda estigui exempta d’acord amb el que es preveu en aquesta Llei.

4. Quan es tracti de transmissions amb preu ajornat a les quals sigui aplicable la regla prevista a l’apartat 3 de l’article 19, el pagament a compte es calcula sobre l’import de la renda que es correspon amb els cobraments que, segons els terminis de pagament acordats, s’hagin de produir en la data de transmissió del bé i en els dotze mesos posteriors.

5. En el supòsit que la transmissió del bé o que la constitució o cessió del dret real que estiguin subjectes a l’obligació d’efectuar aquest pagament a compte es formalitzin a través de contracte privat, l’obligat tributari ha de liquidar el pagament a compte, presentant-lo i ingressant-ne l’import al ministeri encarregat de les finances en un termini de trenta dies a comptar de la data del contracte privat.

En el supòsit d’una elevació posterior a públic d’aquest contracte privat, la liquidació del pagament a compte s’ha de justificar en el moment de l’elevació a públic del contracte.

6. En el cas que la transmissió del bé o que la constitució o cessió del dret real que estiguin subjectes a l’obligació d’efectuar aquest pagament a compte siguin atorgades a través d’escriptura pública, l’obligat tributari ha de liquidar el pagament a compte de forma simultània a l’atorgament de l’escriptura pública tenint en compte el que es preveu a l’article 45 ter.

7. S’han de determinar reglamentàriament els terminis, els models i les formes de declaració i d’ingrés del pagament a compte, i les formes de justificació del pagament.”

Per tant, la societat consultant haurà de liquidar un pagament a compte de forma simultània a l’atorgament de l’escriptura pública. Aquest pagament a compte es determina aplicant el 10% sobre la diferència entre el valor de mercat dels elements patrimonials transmesos i el seu valor a efectes comptables o fiscals, si aquest valor és diferent d’aquell.

En relació amb les qüestions relacionades amb l’acreditació del valor d’adquisició, el Reglament de l’impost sobre societats, a l’article 39, desenvolupa i concreta els requisits per a la seva aplicació pràctica:

“Article 39. Acreditació del valor d’adquisició davant de l’Administració

1. Quan l’obligat tributari ha d’acreditar obres de millora o inversions que augmenten el valor d’adquisició o, en el cas de noves promocions immobiliàries, ha de justificar davant l’Administració tributària l’import de les inversions o les millores efectuades que augmenten el valor d’adquisició del bé o el dret objecte de gravamen, també ha d’aportar la documentació següent:

a) Autorització de les obres efectuades d’acord amb la legislació urbanística.
b) Factures acreditatives de les obres autoritzades, detall dels costos de l’obra i certificats d’obra.
c) Documents acreditatius del pagament de les factures.
d) Escriptura de divisió en propietat horitzontal en què consti l’assignació del coeficient que correspon a cada unitat construïda, en el cas de les noves promocions immobiliàries, i, si escau, el detall de la repercussió dels costos a cadascuna d’aquestes unitats.
e) Títol de propietat que acrediti la data d’adquisició i l’import.
f) Acreditació del valor fiscal net.

2. En els supòsits derivats de l’execució forçosa d’una resolució judicial que comporti l’alienació de béns immobles, es podrà acreditar el valor d’adquisició mitjançant l’aportació d’una taxació pericial, sempre que s’acrediti la impossibilitat de presentar la documentació mencionada en el punt anterior.

3. En el termini d’un mes, l’Administració ha de comprovar i ha d’emetre un certificat del valor d’adquisició actualitzat que ha d’incloure l’import de les inversions, les obres i les millores efectuades. En el cas de les promocions immobiliàries, s’ha d’emetre un certificat per a cada unitat construïda.”

D’acord amb aquest article, la societat consultant té la possibilitat de sol·licitar l’acreditació del valor d’adquisició davant de l’Administració, sempre que hagi d’acreditar obres de millora o inversions que incrementin el valor d’adquisició del elements objecte de transmissió.

Sobre la qüestió quant a l’acreditació del valor de mercat, tal com s’ha mencionat anteriorment, s’entén per valor normal del mercat el que hagi estat acordat en condicions normals entre parts independents en transaccions o negocis jurídics idèntics o similars; aquest valor es podria acreditar amb una taxació pericial, entre altres mitjans de prova admesos en dret. Tanmateix, no es pot entendre com a tal el seu valor net comptable.