CV0342-2025 Consulta vinculant a tributs, del 27 de març del 2025, en relació amb la limitació aplicable a la compensació de bases de tributació negatives i a les deduccions a la quota de tributació

Inclòs per:

AATF

Tipus

Consulta vinculant Dept. Tributs i Fronteres

Descripció:

CV0342-2025 Consulta vinculant a tributs, del 27 de març del 2025, en relació amb la limitació aplicable a la compensació de bases de tributació negatives i a les deduccions a la quota de tributació

Data document:

27/03/2025

Impostos relacionats:

Impost Societats

Texte:

Consulta vinculant en relació amb la limitació aplicable a la compensació de bases de tributació negatives i a les deduccions a la quota de tributació

Número de consulta	CV0342-2025
Data d'emissió	27/03/2025
Normativa	Llei 95/2010, del 29 de desembre, de l’impost sobre societats

Consulta

ANTECEDENTS

Consulta:

Consulta en referència a la determinació de la quota de liquidació de l’impost sobre societats.

Normativa:

Llei 95/2010, del 29 de desembre, de l’impost sobre societats (en endavant, Llei de l’IS).

Llei 5/2023, el 19 de gener, de mesures per a la reforma de la imposició directa i de modificació d’altres normes tributàries i duaneres (en endavant, LRF).

1. MANIFESTACIONS PRÈVIES

D’acord amb els requisits establerts a l’article 65 de la Llei 21/2014 del 16 d’octubre, de Bases de l’Ordenament Tributari, desenvolupats a l’article 25 del Decret de 24 de març de 2013, pel qual s’aprova el Reglament d’aplicació dels Tributs, manifestem expressament que en el moment en què es presenta aquest escrit, no està tramitant cap procediment ni recurs administratiu relacionat amb el règim, la classificació o la qualificació tributària dels fets plantejats en la consulta.

Per tant, es sol·licita el criteri vinculant d’aquesta Administració Tributària en relació als assumptes plantejats en la present consulta per als períodes 2024 i posteriors.

2. DESCRIPCIÓ DELS FETS:

La societat A, (en endavant, la consultant), és una societat amb residència fiscal al Principat d’Andorra i obligada tributària de l’impost sobre societats (en endavant, IS). L’exercici social de la consultant coincideix amb l’any natural.

En el marc de la propera extinció de la consultant, a la data de presentació de la present consulta vinculant, aquesta es troba en procés de liquidació. En aquest sentit, en l’exercici 2024 aquest procés ja es trobava iniciat. Per aquest motiu, és segur que la liquidació de la consultant afectarà, com a mínim, a dos períodes impositius de l’IS.

La consultant, que disposa de crèdits fiscals (bases de tributació negatives pendents de compensar i deduccions pendents d’aplicar), estima probable que en algun dels exercicis vinculats a la seva liquidació, obtingui una base de tributació prèvia de l’IS positiva.

En vista de la situació actual descrita, en la que la consultant es troba en ple procés de liquidació, aquesta es planteja si els crèdits fiscals de què disposa poden ser objecte d’aprofitament.

Consulta plantejada

Atenent a la situació descrita, es presenta la següent consulta davant aquesta Administració, relativa als aspectes que es detallen a continuació:

- Confirmació que, en l’exercici de la seva liquidació, a la consultant no li resulta d’aplicació la quota mínima de tributació prevista a l’article 43.2 de la Llei de l’IS.

- En cas de resposta afirmativa, confirmació que la quota mínima de tributació prevista a l’article 43.2 de la Llei de l’IS no resultarà d’aplicació en cap dels períodes impositius en els què la consultant es trobi en liquidació.

3. INTERPRETACIÓ FISCAL DE LA SITUACIÓ PLANTEJADA

Una de les principals novetats introduïdes per la LRF és l’establiment d’una tributació mínima en l’IS per a tots aquells obligats tributaris que obtinguin resultat fiscal positiu, això és, una base de tributació prèvia a la compensació de bases de tributació negatives positiva.

Aquesta tributació mínima es desplega mitjançant la introducció dels apartats 2 i 3 de l’article 43 de la Llei de l’IS, que queda redactat de la següent la manera:

“Article 43. Quota de liquidació i deduccions a la quota

1. La quota de liquidació és el resultat de restar a la quota de tributació la deducció per doble imposició interna i internacional regulada a l’article 43 bis i les deduccions regulades als articles 44 i 44 bis. La quota de liquidació no pot ser negativa i com a mínim es consigna l’import zero.

2. No obstant això, la quota de liquidació no pot ser inferior al 30% de la quota de tributació corresponent a la base de tributació positiva del període impositiu prèvia a la compensació de les bases de tributació negatives d’exercicis anteriors. Quan és aplicable el límit previst en aquest apartat, es redueix, en la quantitat corresponent, l’import de les bases de tributació negatives que es poden compensar i l’import de les deduccions previstes en l’apartat anterior que es poden aplicar en el període impositiu.

3. Les quantitats no deduïdes en cas d’insuficiència de quota de tributació o per l’aplicació del límit establert a l’apartat 2 d’aquest article es poden deduir de la quota de tributació en els sis períodes impositius que concloguin posteriorment al període en què s’hagin generat, amb el límit establert a l’apartat anterior.”

En línia amb l’anterior, l’article 22 de la Llei de l’IS també s’ha vist modificat per la LRF, establint que “les bases de tributació negatives poden compensar les bases de tributació positives dels períodes impositius que concloguin en els disset anys posteriors, amb el límit previst a l’apartat 2 de l’article 43. Les bases de tributació negatives que, d’acord amb el límit previst a l’apartat 2 de l’article 43, no puguin ser deduïdes, poden deduir-se de la base de tributació en els períodes impositius que concloguin en els disset anys posteriors a la seva generació”.

Contingut de la Llei 5/2023, del 19 de gener, de mesures per a la reforma de la imposició directa i de modificació d’altres normes tributàries i duaneres

Tal i com s’ha posat de manifest anteriorment, l’establiment d’una quota mínima de tributació es va materialitzar amb la publicació i entrada en vigor de la LRF. En aquest sentit, a continuació es presenta la voluntat perseguida pel legislador amb la introducció d’aquesta mesura, expressada a l’exposició de motius de la LRF, als efectes d’analitzar les seves implicacions al cas que ens ocupa:

“S’introdueix un nou límit a l’apartat 2 de l’article 43 respecte a la compensació de bases de tributació negatives i a l’aplicació de deduccions a la quota de tributació, de tal manera que la compensació de les unes i l’aplicació de les altres no pot reduir la quota de tributació en més d’un 70% de la mateixa quota. [...]. La limitació no és aplicables en l’exercici d’extinció de l’obligat tributari sempre que es compleixin certs requisits.”

Tenint en compte per una banda l’exposició de motius de la LRF i, per altra, la redacció del nou article 43.2 de la Llei de l’IS, destaca que a l’exposició de motius de la LRF es preveu la inaplicabilitat de la quota mínima de liquidació “en l’exercici d’extinció de l’obligat tributari sempre que es compleixin certs requisits”, mentre que aquesta inaplicació no està expressament prevista en l’articulat de la LRF.

Rellevància de l’exposició de motius en les normes tributàries

Són nombrosos els pronunciaments on les autoritats administratives andorranes han atorgat valor jurídic a les disposicions previstes en les exposicions de motius de normes tributàries.

Un clar exemple de l’anterior és la consulta vinculant del DTF CV0149-2019, d’1 d’abril, en la que dit organisme manifestà que “Amb referència a les qüestions sobre l’aplicació del règim de béns usats, en l’exposició de motius de la Llei 11/2013, del 23 de maig, que modifica la Llei 11/2012, del 21 de juny, s’expressen les raons per les quals es va portar a terme la introducció d’aquest règim: [...]. L’exposició de motius és un element a tenir en compte en la interpretació de la Llei; per tant, tenint en compte que aquesta modificació de la Llei 11/2012, del 21 de juny, tenia per objecte evitar un augment injustificat de la tributació indirecta en el sector de la compravenda de béns usats quan aquests béns són adquirits per empresaris del sector a particulars, en el cas exposat, en què la consultant adquireix els vehicles a societats i no a particulars, no serà aplicable el règim de béns usats. En conseqüència, la base de tributació de l’impost, en les transmissions dels vehicles adquirits prèviament a societats, estarà constituïda per l’import total de la contraprestació”.

En línia amb l’anterior, tant aquest DTF com el Tribunal Superior de Justícia del Principat d’Andorra han emès pronunciaments atorgant valor a les exposicions de motius de les normes tributàries a l’hora d’interpretar les disposicions de les mateixes, concloent que la voluntat del legislador és determinant a l’hora d’assolir una interpretació normativa per part de les autoritats tributàries.

A mode d’exemple, en els pronunciaments número CV0005-2015, del 9 de juny, la número CV0198-2021, número CV0048-2016, del 2 de maig o número CV0215-2021, del 10 de setembre, aquest DTF ha deixat palès que el contingut de l’exposició de motius de les normes tributàries i la voluntat perseguida pel legislador representen aspectes essencials a l’hora d’interpretar la normativa tributària. Aquests pronunciaments van en línia amb el criteri emès pel Tribunal Superior de Justícia d’Andorra en nombroses ocasions, tals com en la seva Sentència 47/2023, de 26 de setembre, el què pren com element essencial a l’hora d’interpretar les normes tributàries el contingut de les seves exposicions de motius. Concretament, manifestà el Tribunal Superior de Justícia en l’esmentada sentència, que “la Llei 95/2010,del 29 de desembre, de l’impost sobre societats (LIS) va ser modificada per la Llei 6/2018. Interessa especialment recordar l’exposició de motius de la Llei 6/2018, que és paràmetre per la seva interpretació, segons la reiterada jurisprudència constitucional [...]”.

En virtut de l’anterior, entén la consultant que, prenent en consideració la voluntat manifestada pel legislador en l’exposició de motius de la LRF, la quota mínima de tributació establerta a l’article 43.2 de la Llei de l’IS no resulta d’aplicació en l’exercici de la seva liquidació, com a pas previ imprescindible a la seva extinció.

Aquesta interpretació, alienada amb la voluntat manifestada pel legislador en l’exposició de motius de la LRF, és assimilable a la que resulta d’aplicació a sistemes tributaris de països del nostre entorn amb mesures similars a la que és objecte de la present consulta, tals com l’espanyol. En aquest sentit, l’article 26.1 de la “Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades” disposa que “las bases imponibles negativas que hayan sido objeto de liquidación o autoliquidación podran ser compensadas con las rentas positivas de los períodos impositivos siguientes con el límite del 70 por ciento de la base imponible prèvia a la aplicación de la reserva de capitalización establecida en el articulo 25 de esta Ley y a su compensación. En todo caso, se podrán compensar en el período impositivo bases imponibles negativas hasta el importe de 1 millón de euros. [...]. El límite previsto en este apartado no se aplicará en el período impositivo en que se produzca la extinción de la entidad, salvo que la misma sea consecuencia de una operación de reestructuración a la que resulte de aplicación el régimen fiscal especial establecido en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley”.

Liquidació amb impacte en diversos exercicis

Tal i com s’ha posat de manifest en els antecedents de la present consulta vinculant, actualment la consultant es troba en procés de liquidació, trobant-se l’esmentat procés ja iniciat en l’exercici 2024. Per aquest motiu, és segur que la liquidació de la consultant afectarà, com a mínim, a dos períodes impositius de l’IS

Arribats a aquest punt, convé atendre a l’impacte de la potencial exclusió de l’aplicació de la quota mínima de tributació prevista en l’exposició de motius de la LRF, en el cas que aquesta liquidació s’estengui en el transcurs de múltiples períodes impositius.

Per aquest motiu, advertint que la Llei de l’IS reconeix en la seva exposició de motius que l’impost tractat és homologable al d’altres països veïns, resulta adequat tenir com a marc comparable en cas de defecte de pronunciaments de les autoritats tributàries andorranes, la doctrina administrativa emesa pels òrgans administratius competents en matèria tributària dels països veïns, tals com Espanya.

La qüestió tractada en la present consulta vinculant ha estat desenvolupada per la Dirección General de Tributos (en endavant, DGT) en consultes tals com la Consulta Vinculant 2466-16, de 7 de juny.

En un supòsit com el plantejat, considera la DGT que, quan un procediment de liquidació que s’hagi d’estendre durant diferents exercicis per motius aliens a la societat i existint rendes que inequívocament procedeixin de la seva liquidació, la limitació en l’aplicació de crèdits fiscals no ha de resultar d’aplicació en relació a les rendes generades durant tot el període de liquidació, encara que l’extinció formal es produeixi en un període impositiu posterior.

Concretament, la DGT manifestà que “no obstante, en el caso concreto planteado en el escrito de consulta, el proceso de liquidación se va a extender durante varios períodos impositivos, de manera que existirán rentas que, procediendo inequívocamente de la liquidación de la entidad, sin embargo pudieran no verse excluidas del límite por el hecho de no producirse la extinción jurídica de la misma. Esta situación no resultaría acorde con la finalidad perseguida por el precepto que no es otra que excluir del límite a la compensación de bases imponibles negativas de períodos impositivos anteriores a las últimas rentas generadas por la entidad con ocasión de su liquidación y extinción. Por tanto, en este supuesto, dado que el proceso de liquidación de extiende durante varios períodos impositivos, dada la complejidad del procedimiento concursal, el sustancial número de acreedores, la existencia de un activo de lenta y complicada realización, la pendencia de numerosos litigios y otras circunstancias ajenas a la voluntad de la entidad, debe entenderse que la limitación en la compensación de bases imponibles negativas no debe resultar de aplicación para la entidad consultante en relación con las rentas generadas en el período de liquidación concursal de la entidad, aun cuando su extinción formal se producirá en un período impositivo posterior, lo que resulta ajeno a la voluntad de la entidad.”

Considera la consultant que aquesta argumentació és plenament coherent amb la voluntat expressada pel legislador a l’exposició de motius de la LRF i perfectament aplicable al present supòsit, en el que la liquidació de la consultant s’estendrà al llarg de més d’un període impositiu. Un posicionament contrari no resultaria coherent amb la finalitat perseguida pel legislador, que no és cap altra que excloure l’aplicació de la quota mínima de tributació a les darreres rendes generades per l’obligat tributari amb motiu de la seva liquidació i extinció.

Per tot l’exposat, entén la consultant que, tot i que la seva liquidació i extinció es produeixi al llarg de diversos períodes impositius, en cap d’ells resultarà d’aplicació la quota mínima de tributació prevista a l’exposició de motius i a l’article 43.2 de la Llei de l’IS.

QÜESTIÓ PLANTEJADA

D’acord amb la descripció dels fets i la interpretació fiscal desenvolupada al respecte, concloem reiterant-nos en les qüestions plantejades a l’inici de la consulta així com amb els criteris exposats al llarg de la mateixa, els quals consultem sobre la seva confirmació:

- Confirmació que, en l’exercici de la seva liquidació, a la consultant no li resulta d’aplicació la quota mínima de tributació prevista a l’article 43.2 de la Llei de l’IS.

- En cas de resposta afirmativa, confirmació que la quota mínima de tributació prevista a l’article 43.2 de la Llei de l’IS no resultarà d’aplicació en cap dels períodes impositius en els què la consultant es trobi en liquidació.

Resposta

En referència a la vostra consulta relacionada amb la possibilitat d’aplicar les deduccions i la compensació de bases de tributació negatives en la liquidació de la societat que les ha generat, la Llei 95/2010, del 29 de desembre, de l’impost sobre societats, a l’article 22 i 43, en relació amb aquests drets estableix el següent:

“Article 22. Compensació de bases de tributació negatives

1. Les bases de tributació negatives poden compensar les bases de tributació positives dels períodes impositius que concloguin en els disset anys posteriors, amb el límit previst a l’apartat 2 de l’article 43.

Les bases de tributació negatives que, d’acord amb el límit previst a l’apartat 2 de l’article 43, no puguin ser deduïdes, poden deduir-se de la base de tributació en els períodes impositius que concloguin en els disset anys posteriors a la seva generació.

[...]

Article 43. Quota de liquidació i deduccions a la quota

1. La quota de liquidació és el resultat de restar a la quota de tributació la deducció per doble imposició interna i internacional regulada a l’article 43 bis i les deduccions regulades als articles 44 i 44 bis. La quota de liquidació no pot ser negativa i com a mínim es consigna l’import zero.

2. No obstant això, la quota de liquidació no pot ser inferior al 30% de la quota de tributació corresponent a la base de tributació positiva del període impositiu prèvia a la compensació de les bases de tributació negatives d’exercicis anteriors.

Quan és aplicable el límit previst en aquest apartat, es redueix, en la quantitat corresponent, l’import de les bases de tributació negatives que es poden compensar i l’import de les deduccions previstes en l’apartat anterior que es poden aplicar en el període impositiu.

3. Les quantitats no deduïdes en cas d’insuficiència de quota de tributació o per l’aplicació del límit establert a l’apartat 2 d’aquest article es poden deduir de la quota de tributació en els sis períodes impositius que concloguin posteriorment al període en què s’hagin generat, amb el límit establert a l’apartat anterior.”

Tal com es desprèn d’aquests articles, la compensació de bases de tributació negatives i l’aplicació de deduccions a la quota de tributació estan limitades de manera que la compensació de les unes i l’aplicació de les altres no poden reduir la quota de tributació en més d’un 70% de la quota. Així mateix, tot i que l’exposició de motius explica els objectius i la voluntat del legislador per modificar aquests articles, la norma no preveu de forma literal en el seu articulat la no aplicació d’aquesta limitació en els supòsits de d’extinció de societats com ho fa, per exemple, en la limitació de la deducció de les despeses financeres, on l’articulat de la llei preveu el següent: “[...] La limitació prevista en aquest article no resulta aplicable en el període impositiu en què es produeixi l’extinció de l’entitat [...]”. Consegüentment, aquesta limitació s’aplica en el cas exposat.