Consulta vinculant en relació amb la tributació de determinades operacions efectuades amb actius digitals
Consulta
ANTECEDENTS
Objecte: consulta vinculant sobre l’IRPF
PERÍODE APLICABLE
Any 2024 i següents.
NORMATIVA APLICABLE
Llei de l’IRPF.
El Sr. A, actuant en nom propi,
MANIFESTA
Que en el moment de presentar aquest escrit no s’està tramitant un procediment o recurs administratiu relacionat amb el règim, la classificació o la qualificació tributària que li correspon, plantejat en la consulta.
EXPOSA
Que, d’acord amb el que disposa l’article 65 de la Llei 21/2014, del 16 d’octubre, de Bases de l’Ordenament Tributari i l’article 25 del Reglament de desenvolupament de la mateixa, interessa formular la següent Consulta Tributària, els efectes de la qual serien aplicables en les operacions la naturalesa de les quals s’expressa en l’escrit de consulta, realitzades a partir de l’exercici 2024 i següents:
ANTECEDENTS
I. El consultant, actuant en nom propi, manifesta que a l’any 2024 va vendre uns bitcoins que posseïa des de l’any 2013. Aquestes criptomonedes havien romàs sense moviment en el seu compte des de la data d’adquisició fins al moment de la venda.
II. La totalitat del valor obtingut per la venda, va ser transferida íntegrament a un compte bancari que té el consultant a una entitat bancària andorrana.
III. Seguidament el consultant va realitzar una inversió en tres fons d’inversió andorrans gestionats per l’entitat bancària, tots ells elegibles per complir amb els requisits de residència sense activitat lucrativa al Principat d’Andorra (vegeu l’article 96 de la Llei 9/2012, del 31 de maig, de modificació de la Llei qualificada d’immigració).
IV. El consultant formula aquesta consulta per obtenir seguretat jurídica en relació amb la tributació del guany de capital vinculat a la venda dels bitcoins, i en especial, amb la disposició addicional segona, punt 3, apartat 9, de la Llei 24/2022, del 30 de juny, de la representació digital d’actius mitjançant l’ús de la criptografia i de la tecnologia de llibre de registre distribuït i blockchain, que diu com segueix : “9. Un cop determinada la renda del capital, s’aplicarà un coeficient reductor o d’abatiment del 25% anual per cada any de permanència a partir del segon any, sempre que s’hagin mantingut els actius digitals, sense haver-los canviat per diner fiat o altres actius digitals, i es reinverteixin íntegrament en actius al Principat d’Andorra.”
Confirmi aquest Departament si, d’acord amb el punt 9 de la disposició addicional segona de la Llei 24/2022, del 30 de juny, de la representació digital d’actius mitjançant l’ús de la criptografia i de la tecnologia de llibre de registre distribuït i blockchain, el guany de capital derivat de la transmissió dels bitcoins és elegible per aplicar el coeficient reductor del 25% anual per cada any de permanència a partir del segon any, tenint en compte que:
Els bitcoins es van mantenir sense cap moviment des de la seva adquisició fins a la venda.
El producte de la venda s’ha reinvertit íntegrament en actius financers gestionats al Principat d’Andorra.
A aquest efecte i per analogia, es precisa que l’article 96 de la Llei 9/2012, del 31 de maig, de modificació de la Llei qualificada d’immigració, disposa com segueix:
“
Article 96. Inversió en actius andorrans
1. El titular principal d’una residència sense activitat lucrativa ha d’invertir de forma permanent i efectiva una quantitat d’almenys sis-cents mil euros (600.000 €) en alguna o diverses tipologies d’actius que s’indiquen a continuació:
a) Béns immobles situats en el territori del Principat d’Andorra.
b) Participacions en el capital social o en els fons propis de societats residents en el Principat d’Andorra.
c) Instruments de deute o financers emesos per entitats residents en el Principat d’Andorra.
d) Instruments de deute emesos per qualsevol Administració pública del Principat d’Andorra.
e) Productes d’assegurança de vida contractats amb entitats residents en el Principat d’Andorra.
f) Dipòsits no remunerats en l’Autoritat Financera Andorrana.”
QÜESTIÓ PLANTEJADA
En conseqüència, se sol·licita a aquest Departament que es pronunciï sobre les següents qüestions :
Existeix una durada mínima obligatòria per mantenir els fons adquirits posteriorment a la venda, per a què el coeficient reductor del 25% sigui aplicable? En cas afirmatiu, quina és aquesta durada?
Durant aquest període mínim, és possible vendre totalment o parcialment aquests fons per reinvertir en altres actius financers andorrans, sense perdre l’aplicació del coeficient reductor?
Confirmi si l’analogia amb l’article 96 de la Llei 9/2012, del 31 de maig, de modificació de la Llei qualificada d’Immigració, és útil per a la caracterització de la reinversió “en actius al Principat d’Andorra” segons el punt 3, apartat 9, de la Llei 24/2022, del 30 de juny, de la representació digital d’actius mitjançant l’ús de la criptografia i de la tecnologia de llibre registre distribuït i blockchain.
En cas que no sigui el cas, quins són els criteris específics o el llistat d’inversions andorranes que compleixen aquest requisit?
Confirmi que el règim instituït pel punt 9 de la disposició addicional segona de la Llei 24/2022, del 30 de juny, condueix a l’exempció total del guany de capital, en la mesura que hagin passat més de cinc anys entre la data de compra i la data de venda dels actius digitals, i sempre i quan els criteris ad hoc es trobin complerts.
Resposta
En relació amb les qüestions exposades a la vostra consulta, en primer lloc, cal fer una menció específica al contingut de la normativa tributària aplicable en les operacions amb actius digitals i al criteri emès fins avui pel Departament de Tributs i de Fronteres.
Per una banda, la Llei 5/2014, del 24 d’abril, de l’impost sobre la renda de les persones físiques, en relació amb el concepte de guany i pèrdua de capital i el seu còmput, als articles 24, 25 i 26 estableix el següent:
“
Article 24. Concepte
1. Als efectes d’aquest impost, es consideren ‘guanys i pèrdues de capital’ les variacions en el valor del patrimoni de l’obligat tributari que es posin de manifest amb motiu de qualsevol alteració en la seva composició, excepte que per aplicació d’aquesta Llei es considerin rendes.”
Article 25. Còmput
1. L’import dels guanys o pèrdues de capital és:
a) En els casos de transmissió a títol onerós o lucratiu, la diferència entre els valors d’adquisició i transmissió dels elements patrimonials
[...]
Article 26. Transmissions a títol onerós
1. En les transmissions a títol onerós formen part del valor d’adquisició:
a) L’import real satisfet en l’adquisició.
b) L’import de les inversions o millores realitzades en el bé objecte de transmissió.
c) Les despeses i els tributs inherents a l’adquisició satisfets per l’adquirent, exclosos els interessos i els impostos indirectes que hagin resultat deduïbles.
[...]
3. El valor de transmissió és l’import real satisfet, sempre que no resulti inferior al seu valor normal de mercat, cas en què prevaldria aquest últim. Del valor de transmissió es dedueixen les despeses i els tributs a què es fa referència a la lletra c) de l’apartat 1, si han estat satisfets pel transmitent.”
De conformitat amb aquests preceptes, la transmissió de monedes digitals per part de persones físiques, al marge de qualsevol activitat professional, genera una variació en el patrimoni del transmitent derivada de la seva alteració i, en conseqüència, les rendes que se’n deriven tenen la qualificació de guany o pèrdua de capital. Així mateix, aquestes rendes s’imputen en el moment en què es produeix la transmissió o la conversió. Aquest criteri és el que va manifestar el Departament de Tributs i de Fronteres en la resposta vinculant publicada amb el número CV0130-2018, emesa en data 17 de setembre del 2018.
De la situació exposada pel consultant, no se’n desprèn que sigui aplicable cap exempció, bonificació o deducció prevista a la Llei 5/2014, del 24 d’abril, de l’impost sobre la renda de les persones físiques, i en tot cas li serà aplicable la reducció per mínim exempt de les rendes de l’estalvi establerta a l’article 37 de la Llei esmentada.
Pel que fa a la disposició addicional segona de la Llei 24/2022, del 30 de juny, de la representació digital d’actius mitjançant l’ús de la criptografia i de la tecnologia de llibre registre distribuït i blockchain, en què es preveu un règim tributari dels actius digitals, s’han de tenir en consideració els preceptes legals que estableix la Llei 21/2014, del 16 d’octubre, de bases de l’ordenament tributari i que se citen a continuació.
En relació amb els principis tributaris que fonamenten la creació, interpretació i aplicació dels tributs, l’article 3 de la Llei 21/2014, del 16 d’octubre, de bases de l’ordenament tributari, estableix el següent:
“
Article 3. Principis de l’ordenació i aplicació del sistema tributari
1. El criteri de repartiment just de les càrregues tributàries en el Principat d’Andorra de tots els que contribueixen al seu sosteniment es basa en el principi de capacitat econòmica mitjançant un sistema tributari basat en els principis de generalitat, igualtat i progressivitat que, en cap cas, podrà tenir abast confiscador.
2. L’aplicació del sistema tributari es basa en els principis de proporcionalitat, eficàcia i limitació de les despeses indirectes derivades del compliment d’obligacions formals i ha d’assegurar el respecte dels drets i les garanties dels obligats tributaris als que es refereix l’
article 27.”
D’altra banda, en l’article 8, aquesta mateixa Llei 21/2014 estableix, en relació amb la identificació i derogació expressa de les normes tributàries, el següent:
“1. Les lleis i els reglaments que continguin normes tributàries ho han d’esmentar expressament en el seu títol i en la rúbrica dels articles corresponents.
2. Les lleis i els reglaments que modifiquin normes tributàries han de contenir una relació completa de les normes derogades i la nova redacció de les que siguin modificades.”
La mateixa Llei, en relació amb la regulació dels beneficis fiscals i altres bonificacions, estableix el següent:
“
Article 19. Beneficis fiscals, deduccions, bonificacions i exempcions
1. Són supòsits d’exempció aquells en què, malgrat que es realitzi el fet imposable, la llei de cada tribut eximeix del compliment de l’obligació tributària principal. La prova del caràcter procedent de l’exempció correspon a l’obligat tributari.
2. La llei particular de cada tribut pot establir, així mateix, supòsits de deducció, bonificacions o d’altres beneficis fiscals que concretin el deute tributari. La prova de l’aplicació d’aquests beneficis fiscals correspon a l’obligat tributari.
3. La llei de cada tribut pot regular els beneficis per als acords tributaris especials, previstos a l’
article 67.”
Altrament, l’exposició de motius de la Llei 5/2014, del 24 d’abril, de l’impost sobre la renda de les persones físiques, que tot i no formar part del text legal té valor interpretatiu, disposa el següent:
“[...] La creació d’un impost sobre la renda de les persones físiques que comprengui sota el seu abast la totalitat de les rendes obtingudes pels residents fiscals andorrans és conseqüència de la necessitat de fer efectiu el mandat constitucional en virtut del qual totes les persones han de contribuir a les despeses públiques, segons la seva capacitat econòmica, en el marc d’un sistema fiscal just, fonamentat en els principis de generalitat i distribució equitativa de les càrregues fiscals.[...]”
D’acord amb tots aquests preceptes, la llei particular de cada tribut pot establir supòsits de deducció, bonificacions o altres beneficis fiscals. Així mateix, un dels principis tributaris fonamentals és el principi de capacitat econòmica, que té com a característiques la proporcionalitat i l’equitat. En aquest sentit, la Llei 24/2022, del 30 de juny, de la representació digital d’actius mitjançant l’ús de la criptografia i de la tecnologia de llibre registre distribuït i blockchain no deroga ni modifica la Llei 5/2014, del 24 d’abril, de l’impost sobre la renda de les persones físiques, que regula, entre altres aspectes específics, quines rendes estan subjectes a l’impost, la determinació de les bases, les reduccions, els tipus impositius i les deduccions aplicables.
Per tant, a l’efecte de l’impost sobre la renda de les persones físiques, per qualificar, determinar i valorar la renda seran únicament aplicables les disposicions previstes a la Llei 5/2014, del 24 d’abril, de l’impost sobre la renda de les persones físiques i els criteris emanats pel Departament de Tributs i de Fronteres mitjançant comunicats tècnics i respostes a consultes tributàries amb caràcter vinculant. Consegüentment, el guany o la pèrdua de capital es determinarà per la diferència entre el valor d’adquisició i el valor de transmissió.