Consulta vinculant en relació amb l’aplicació del règim especial del sector financer.
Consulta
ANTECEDENTS
El senyor A, en tant que apoderat de la societat andorrana X (en endavant, la Consultant o la Societat).
Així, en nom i representació de la Societat,
EXPOSA
Que d’acord amb allò que disposa l’article 65 del text refós de la Llei 21/2014, de 16 d’octubre, de bases de l’ordenament tributari i l’article 25 del Reglament d’aplicació dels tributs de la mateixa, interessa formular la següent Consulta Tributària, els efectes de la qual serien aplicables en les operacions la naturalesa de les quals s’expressa en l’escrit de consulta.
Que d’acord amb el que estableix l’article 65 del text refós de la Llei 21/2014, de 16 d’octubre, de bases de l’ordenament tributari, el període aplicable és l’any 2025.
DESCRIPCIÓ DELS FETS
La Societat, per tal de desenvolupar la seva activitat econòmica, és arrendatària de la totalitat d’un edifici d’oficines. La superfície disponible en aquestes oficines resulta superior a les necessitat actuals i per obtenir-ne un rendiment ha sotsarrendat a tercers parts d’aquest edifici (incloent-hi, com a mínim, una planta sencera).
Degut a l’activitat que desenvolupa, la Societat està sotmesa al règim especial del sector financer de l’impost general indirecte.
POSICIONAMENT DE LA CONSULTANT
PRIMERA.- DE LA CONSIDERACIÓ D’EMPRESARI I DE LES OPERACIONS SUBJECTES O NO SUBJECTES A L’IMPOST
L’art.4 de la Llei de l’impost general indirecte (LIGI) assenyala el següent:
“Estan subjectes a l’impost els lliuraments de béns i les prestacions de serveis realitzats en el territori andorrà per empresaris o professionals a títol onerós, amb caràcter habitual o ocasional, en el desenvolupament de la seva activitat econòmica, amb independència de la finalitat o dels resultats perseguits en l’activitat econòmica o en cada operació en particular.”
Així mateix, l’apartat primer de l’art. 5 LIGI estableix que “són activitats econòmiques les que impliquen l’ordenació per compte propi de factors de producció materials i humans o d’algun d’aquests factors de producció, amb la finalitat d’intervenir en la producció o la distribució de béns o en la prestació de serveis. L’activitat d’arrendament de béns té la consideració d’activitat econòmica.” L’apartat segon d’aquest mateix article assenyala que, a efectes d’aquesta Llei, tenen la consideració d’empresaris les entitats que realitzin activitats econòmiques.
D’acord amb l’anterior, la Consultant té la consideració d’empresari i, per tant, les operacions (entregues de béns i prestacions de serveis) realitzades en el marc de les seves activitats empresarials estarien subjectes a l’impost general indirecte, excepte que la pròpia normativa establis que concorre un supòsit de no subjecció.
En aquest sentit, algunes de les operacions realitzades per l’activitat de la Consultant estan específicament no subjectes a l’impost general indirecte. Així, per exemple, l’apartat desè de l’art.6 LIGI estableix la no subjecció dels serveis d’operacions financeres que remunerin la cessió a tercers de capitals propis o aliens, tant en posicions de crèdit com de dèbit, i els altres serveis bancaris o financers que no porten comissió.
SEGONA.- DEL RÈGIM GENERAL DE DEDUCCIÓ DE LES QUOTES D’IGI SUPORTADES
La Llei de l’impost general indirecte estableix que “els obligats tributaris poden deduir les quotes de l’impost que hagin suportat en la adquisició de béns o serveis rebuts relacionats amb el desenvolupament de les seves activitats econòmiques.” art.61). Així mateix, s’assenyala que “poden fer ús del dret a deduir els obligats tributaris de l’impost que tinguin la condició d’empresaris o professionals d’acord amb el que estableix l’article 5 d’aquesta Llei.” art.62).
L’art. 63 de l’esmentada Llei estableix una sèrie de limitacions al dret a deduir les quotes de l’impost suportades:
“1. Els empresaris o els professionals no poden deduir les quotes de l’impost suportades o satisfetes per les adquisicions o les importacions de béns corrents o serveis que no s’afectin de manera exclusiva a la seva activitat empresarial o professional subjecta a l’impost. En qualsevol cas sí que podran deduir les quotes suportades en relació amb la seva activitat empresarial o professional efectuada fora del territori d’aplicació de l’impost i que haurien donat dret a deducció si s’haguessin efectuat dins el mateix territori.
No obstant això, els empresaris o professionals poden deduir les quotes suportades o satisfetes per les adquisicions o les importacions de béns corrents o serveis que s’afectin de manera exclusiva a les prestacions de serveis no subjectes a l’impost establertes a l’
article 6.20.
2. Les quotes suportades per l’adquisició, la importació, el lloguer o la cessió d’ús per un altre títol de béns d’inversió que s’utilitzin en tot o en part en el desenvolupament de les activitats empresarials o professionals subjectes a l’impost previstes a l’apartat 1, es poden deduir d’acord amb les regles següents:
a) Quan es tracti de béns o serveis diferents dels compresos en les regles següents, en la mesura en què aquests béns o serveis hagin de ser utilitzats previsiblement, d’acord amb criteris fonamentats, en el desenvolupament de l’activitat empresarial o professional subjecta a l’impost.
b) Quan es tracti d’automòbils de turisme i els seus remolcs, ciclomotors i motocicletes, es presumiran afectats al desenvolupament de l’activitat empresarial o professional subjecta a l’impost prevista en l’apartat 1 en la proporció del 50%.
No obstant això, es presumeixen afectats al 100% al desenvolupament de l’activitat empresarial o professional subjecta a l’impost prevista en l’apartat 1 els automòbils següents:
- Automòbils mixtos utilitzats en el transport de mercaderies.
- Els utilitzats en la prestació de serveis de transport de viatgers mitjançant contraprestació.
- Els utilitzats en la prestació de serveis d’ensenyament de conductors o pilots mitjançant contraprestació.
- Els utilitzats per fer proves, demostracions o per promocionar vendes.
- Els utilitzats en els desplaçaments professionals dels representants o els agents comercials.
- Els utilitzats en serveis de vigilància.
c) El grau d’utilització dels béns o els serveis previstos a l’apartat 2, lletra a) d’aquest article l’ha d’acreditar l’obligat tributari per qualsevol mitjà de prova admès en dret.
En relació amb els béns previstos a l’apartat 2, lletra b), qui qüestioni el grau d’utilització presumptament establert, ja sigui l’obligat tributari o l’Administració, ha d’acreditar el grau efectiu d’utilització.
3. El que disposa l’apartat anterior també és d’aplicació a les quotes suportades o satisfetes per l’adquisició o la importació dels béns i serveis següents directament relacionats amb els béns a què es refereix aquest apartat:
a) Accessoris i peces de recanvi.
b) Combustibles, carburants i productes energètics necessaris per al seu funcionament.
c) Serveis d’aparcament i utilització de vies de peatge.
d) Rehabilitació, renovació i reparació dels mateixos béns.”
La regulació anteriorment descrita resulta coherent amb l’objectiu que la normativa de l’impost general indirecte persegueix. Així aquesta regulació, d’acord amb el que estableix l’exposició de motiu de la LIGI, s’ha configurat prenent “en consideració els principis de la neutralitat, tant interior com internacional, de la simplicitat normativa i de l’equitat”.
En referència al principi de neutralitat, l’exposició de motius de la LIGI assenyala el següent:
“(...) L’impost general indirecte s’aplica en totes les fases de producció i distribució dels béns i serveis, així com en les importacions de béns. Els encarregats de la seva aplicació són les empreses mitjançant el mecanisme de la repercussió, quedant el comprador obligat a suportar l’impost, i les empreses a ingressar les quotes repercutides en les liquidacions periòdiques de l’impost general indirecte. Com que l’impost només vol gravar el consum final, a l’hora de liquidar l’impost les empreses es poden deduir les quotes d’impost suportat en les seves compres de manera que en cada fase es recapta l’impost corresponent al valor afegit en la dita fase. Com a resultat, l’impost és neutral per a les empreses, tot i que juguen un paper fonamental en el seu funcionament, ja que són obligats tributaris.
Aquesta neutralitat és consubstancial a l’impost general indirecte, que grava el consum final i no els consums intermedis, i només es pot assolir mitjançant l’estimació directa del valor afegit. Per tant, les quotes suportades pels consumidors coincidiran amb la recaptació obtinguda per l’Administració, sense que es produeixin discrepàncies entre dues quanties ni rendes fiscals que trenquen la neutralitat de l’impost i, a més, tot sovint s’allunyen de la realitat econòmica. De manera automàtica, les liquidacions de l’impost s’adaptaran a l’evolució del cercle econòmic. Aquestes característiques representen sens dubte una important millora respecte als impostos indirectes actualment en vigor i que l’impost general indirecte substitueix.
(...)”
La reproducció parcial de l’exposició de motius de la Llei no és una llicència de la Consultant, sinó que es vol fer palès la necessitat d’interpretar aquest tribut sota el principi (rector) de neutralitat. La deducció de els quotes suportades és el mitjà a través del qual s’aconsegueix respectar el principi de neutralitat.
Així mateix, tal com estableix l’exposició de motius de la Llei, “’l’impost general indirecte del Principat d’Andorra segueix aquest camí, perquè a l’hora de la seva configuració s’ha tingut en compte l’experiència internacional, en particular de la Unió Europea i de la Directiva 2006/112/CE que harmonitza l’impost general indirecte dins la Unió Europea”.
La jurisprudència que emana dels diferents pronunciaments del Tribunal de Justícia de la Unió Europea en relació al dret de deducció, és que aquest no és un benefici o un concessió, sinó una part integral del mecanisme dissenyat per garantir la neutralitat.
TERCERA.- DEL RÈGIM ESPECIAL DEL SECTOR FINANCER
La disposició addicional cinquena de la Llei de l’impost estableix un règim especial aplicable al sector financer:
“1. Aplicació del règim
S’han d’acollir a aquest règim especial els obligats tributaris que facin activitats subjectes a l’impost i que compleixin les condicions següents:
Aquest règim no és aplicable als béns immobles.
2. Base de tributació i repercussió de la quota
La base de tributació es calcula segons el que preveu el
capítol setè, i la repercussió de la quota es farà segons el que preveu a aquest efecte l’
article 55.
3. Obligacions i limitacions del dret a deduir les quotes suportades
Els obligats tributaris als quals sigui aplicable aquest règim han de complir igualment totes les obligacions formals que preveu el
capítol vuitè.
Pel que fa a la deducció de les quotes suportades de l’impost, els obligats tributaris tenen dret a deduir-se únicament en concepte de quotes suportades, un import màxim anual equivalent al 10% de les quotes repercutides al tipus impositiu previst a l’
article 60, amb el límit de l’impost suportat en la seva activitat subjecta. Només s’exceptuen d’aquest càlcul, com s’ha indicat, les operacions realitzades amb béns immobles.
Els obligats tributaris als quals sigui aplicable aquest règim ho han de comunicar al ministeri encarregat de les finances, que està habilitat per aprovar els formularis corresponents per a la comunicació del règim previst en aquesta disposició.”
La norma transcrita estableix un règim especial per les entitats bancàries o entitats financeres de crèdit especialitzat. En allò que afecta a la repercussió de la quota de l’impost ens remet a la normativa general i, en canvi, si preveu una limitació específica al dret de deduir les quotes suportades.
El legislador imposa una limitació al principi de neutralitat per les entitats financeres, consistent en limita la deducció de les quotes de l’IGI suportades en l’àmbit de la seva activitat al 10% de la quotes repercutides al tipus de gravamen incrementat (9,5%). Del règim especial i, per tant, la limitació, s’exclouen explícitament per la Llei “les operacions realitzades amb béns immobles”. Aquesta limitació ha de ser, en opinió de la Consultant, estrictament interpretada en el següent sentit:
1) Només pot afectar a les quotes suportades per l’activitat empresarial pròpia d’una entitat financera. En cas contrari la mateixa activitat empresarial resultaria més onerosa per una entitat del sector financer que per qualsevol altre entitat. Per tant, la limitació no afectaria a altres activitats empresarials que pogués desenvolupar l’entitat financera que res tinguessin a veure amb les activitats regulades per la Llei sobre el règim jurídic de les entitats operatives del sistema financer andorrà.
2) L’exclusió relativa als béns immobles no es pot circumscriure exclusivament l’adquisició del dret de propietat de béns immobles, sinó que inclou necessàriament altres negocis jurídics com és l’arrendament de béns immobles o l’adquisició de qualsevol dret real sobre aquests béns.
QUARTA.- DE LA NECESSÀRIA INTERPRETACIÓ RESTRICTIVA DE LA LIMITACIÓ DEL DRET A DEDUCCIÓ CONTINGUDA EN EL RÈGIM ESPECIAL DEL SECTOR FINANCER
La Consultant destina aquest apartat a fonamentar jurídicament la necessitat d’interpretar de manera restrictiva la limitació a la deducció de les quotes suportades en el règim especial del sector financer.
En primer terme, perquè la limitació constitueix una conculcació del principi de neutralitat, principi rector del propi tribut. És a dir, és una excepció al règim establert en el propi tribut per un cas específic que és l’activitat empresarial del sector financer i, a més a més, s’ha volgut modular el greuge d’aquesta excepcionalitat excloent-n’hi les operacions amb béns immobles.
En segon lloc, perquè aquesta interpretació restrictiva seria la més respectuosa amb el principi d’igualtat tributària. Aquest principi es troba recollit en diversos textos legals:
1. La Constitució del Principat d’Andorra
En aquest text es proclama com a principis inspiradors de l‘acció de l’Estat “el respecte i la promoció de la llibertat, la igualtat, la justícia, la tolerància, la defensa dels drets humans i la dignitat de la persona”.
En el mateix sentit, l’apartat segon de l’art. 6 del text constitucional estableix el deure dels poders públics “de crear les condicions per tal que la igualtat i la llibertat dels individus siguin reals i efectives”.
Així mateix, en el capítol VI, dedicat als deures dels andorrans i dels estrangers, l’art. 37 estableix que:
“Totes les persones físiques i jurídiques contribuiran a les despeses públiques segons la seva capacitat econòmica, mitjançant un sistema fiscal just, establert per la llei i fonamentat en els principis de generalitat i de distribució equitativa de les carregues fiscals”.
2. L’apartat primer de l’art. 1 de la Llei de bases de l’ordenament tributari:
“Article 3. Principis de l’ordenació i aplicació del sistema tributari
1. El criteri de repartiment just de les càrregues tributàries en el Principat d’Andorra de tots els que contribueixen al seu sosteniment es basa en el principi de capacitat econòmica mitjançant un sistema tributari basat en els principis de generalitat, igualtat i progressivitat que, en cap cas, podrà tenir abast confiscador.
(...)”
3. El Conveni Europeu dels Drets Humans (en endavant, CDEH) del qual Andorra n’és signant. El seu article 14 estableix la prohibició de discriminació:
“El gaudiment dels drets i les llibertat reconeguts en el present Conveni ha de ser assegurat sense cap distinció, especialment per raons de sexe, raça, color, llengua, religió, opinions polítiques o altres, origen nacional o social, pertinença a una minoria nacional, fortuna, naixença o qualsevol altra situació.”
Si bé inicialment la prohibició de discriminació només afectava als drets reconeguts pel mateix CDEH, amb la signatura per part del Principat d’Andorra del protocol número 12 de l’esmentat Conveni s’amplia aquesta prohibició de discriminació “de gaudir de qualsevol dret previst per la llei”. Incloent-hi, per tant, també la prohibició de discriminació en relació a qüestions de caràcter tributari.
El principi d’igualtat davant la llei imposa al legislador i a la pròpia Administració, amb caràcter general, l’obligació de dispensar un mateix tracte a aquells que es trobin en situacions jurídiques iguals, prohibint tota desigualtat que, des del punt de vista de la finalitat de la norma qüestionada, manqui d’una justificació objectiva i raonable o resulti desproporcionada en relació a dita justificació.
Aquesta interpretació del principi d’igualtat ha estat sostinguda pel Tribunal Constitucional (Sentencia del dia 15 de març de 1994) i per la sala administrativa del Tribunal Superior de Justícia (a mode d’exemple, les sentencies núm.35-2021, 112-2019 i 49-2011). També ha estat especialment desenvolupada en l’àmbit tributari pel Tribunal Constitucional d’Espanya en diverses sentències (com exemple la sentència núm. 96/2002 de 25 d’abril de 2002).
L’aplicació de l’esmentat principi d’igualtat davant la llei tributària, comporta la prohibició de concedir privilegis tributaris discriminatoris, és a dir, de beneficis tributaris injustificats des del punt de vista constitucional que puguin conculcar el deure genèric de contribuir al sosteniment de la despesa de l’Estat.
Per comprovar si una norma tributària resulta respectuosa amb el principi constitucional d’igualtat, la doctrina constitucional espanyola, que ha ventilat multitud de qüestions vinculades al principi d’igualtat (per exemple en el fonament jurídic quart de la sentència del tribunal constitucional espanyol número 60/2015, de 18 de març de 2015), ha considerat necessari realitzar el següent anàlisis:
1) Establir que les situacions que volem comprovar són iguals en allò important.
2) Determinar que les situacions són iguals, confirmar que existeix una finalitat objectiva i raonable que legitimi un tractament desigual a aquestes situacions comparables.
3) Que les conseqüències jurídiques que comporten aquest tracte diferenciat resultin raonables, per existir una relació de proporcionalitat entre els mitjans utilitzats i la finalitat perseguida, evitant resultants excessivament perjudicials o desmesurats.
D’acord amb l’anterior, només la interpretació defensada per la Consultant evita la transgressió del principi constitucional d’igualtat. En conseqüència només les activitats empresarials del sector financer quedarien afectades per la limitació de la disposició addicional cinquena LIGI, però no d’altres no relacionades amb aquest. En cas contrari, estaríem davant d’una vulneració de l’esmentat principi on tindríem dues situacions idèntiques, tractades de forma diferent, sense que hagi una finalitat perseguida que pugui justificar aquesta desigualtat.
CINQUENA.- DE LA DEDUCCIÓ DE LES QUOTES D’IGI SUPORTADES EN EL LLOGUER D’UN EDIFICI D’OFICINES
Com ja hem assenyalat, la Societat disposa d’una limitació específica per la deducció de les quotes d’IGI suportades que emena directament del règim especial del sector financer.
D’acord amb el règim especial del sector financer, la Societat podrà deduir-se totes les quotes d’IGI suportades en el desenvolupament de la seva activitat empresarial subjecte a aquest règim, tenint l’obligació de presentar el mes de gener una declaració de regularització de l’any anterior per tal de regularitzar les seves quotes suportades anuals deduïbles fins als límit d’un import màxim anual equivalent al 10% de les quotes repercutides al tipus de gravamen incrementat (9,5%).
Aquesta regla específica, resultant del règim especial aplicable al sector financer, no és d’aplicació a les operacions realitzades amb béns immobles d’acord amb la ja esmentada interpretació restrictiva. Per tant, la Consultant considera que, a efectes de determinar la deduïbilitat de les quotes suportades pel lloguer de l’edifici d’oficines, li seran d’aplicació exclusivament les limitacions generals (aplicables a la majoria dels obligats tributaris de l’IGI) previstes, principalment, en l’article 63 de la Llei de l’impost general indirecte.
D’aquesta manera, perquè la Societat pugui deduir-se les quotes d’IGI suportades en el lloguer de l’edifici d’oficines és necessari que:
1. Les quotes de l’impost que hagin suportat en la adquisició de béns o serveis rebuts estiguin relacionades directament amb el desenvolupament de les seves activitats econòmiques.
Requisit que és satisfet en la mesura en que l’edifici d’oficines és utilitzat per la seva activitat i, en els espais “lliures”, sotsarrendat a tercers. En aquest sentit, l’art. 5 LIGI estableix explícitament que l’arrendament de béns immobles és una activitat a efectes de l’impost.
2. Que la Consultant tingui la condició d’empresari a efectes de la Llei de l’impost general indirecte, la qual cosa és manifest.
3. Per regla general, es limita el dret a deducció de les quotes suportades per l’adquisició de béns o serveis que no s’afectin de manera exclusiva a la seva activitat empresarial subjecta a l’impost.
El requisit d’afectació exclusiva a una activitat empresarial subjecte a l’impost és modulada en l’apartat segon de l’art. 63 LIGI. Així, s’estableix que les quotes suportades pel lloguer o la cessió d’ús de béns d’inversió que s’utilitzin parcialment en el desenvolupament d’activitats empresarials subjectes a l’impost, es poden deduir en la proporció -d’acord amb criteri fonamentats- en que s’utilitzin per una activitat empresarial subjecte a l’impost.
Per la seva pròpia naturalesa un bé immoble (edifici d’oficines) ha de ser classificat com un bé d’inversió. Per tant, la Societat podrà deduir-se les quotes d’IGI suportades pel lloguer de l’edifici d’oficines en la mateixa proporció que s’afectin a les activitats que desenvolupa que estan subjectes a l’IGI.
En l’activitat desenvolupada per la consultant resulta difícil determinar quin percentatge s’utilitza per aquells serveis que proporciona a canvi d’una comissió i quins no. En aquest sentit, el Departament de Tributs i de Fronteres ha manifestat explícitament (CV02016-2021) que l’aplicació de la regla de prorrata que preveu la Directiva de la Unió Europea relativa al sistema comú de l’impost sobre el valor afegit no és un criteri acceptable.
Que davant la impossibilitat d’utilitzar l’esmentada regla de prorrata, la Consultant no disposa d’un criteri que permeti establir, pel que fa a la seva activitat, el percentatge d’utilització de l’edifici per l’activitat subjecte a IGI. No obstant això, sí disposa d’un criteri senzill i homogeni per determinar quin percentatge de l’edifici d’oficines s’ha destinat al sotsarrendament (activitat subjecte a IGI) i quina a l’activitat desenvolupada per la societat (parcialment subjecte a IGI): el percentatge de superfície destinada a cadascuna de les activitats.
D’aquesta manera, la Consultant pot determinar el percentatge deduïble de les quotes suportades pel lloguer de l’esmentat edifici d’oficines d’acord amb el percentatge que representa la superfície destinada al sotsarrendament sobre el total de la superfície de l’edifici d’oficines (atribuint els espais comuns i de serveis en la mateixa proporció).
Finalment, la Societat també podrà considerar com deduïbles, d’acord amb el percentatge anterior, les quotes d’IGI suportades per les reparacions, manteniment, i/o millores que efectuí en el conjunt de l’esmentat edifici art. 63.3 LIGI). A mode d’exemple: inspecció anual de les instal·lacions elèctriques, manteniment dels ascensors, canvi de la il·luminació dels ascensors, etc...
QÜESTIÓ PLANTEJADA
Atesa la descripció dels fets prèviament exposada, es sol·licita a l’Administració que es pronunciï expressament sobre els punts següents:
1) Que confirmi si, per als obligats tributaris als quals és aplicable el règim especial del sector financer, les quotes d’IGI deduïbles es determinen exclusivament d’acord amb les disposicions d’aquest règim (a excepció de les operacions relatives a béns immobles). En conseqüència, que aclareixi si, en aquests supòsits, resulten irrellevants altres limitacions previstes a la Llei, com les establertes a l’article 63, exceptuant les obligacions merament formals.
En relació amb això, es sol·licita que l’Administració concreti quines són les obligacions formals a les quals es refereix la disposició addicional cinquena de la Llei de l’impost general indirecte, les quals estarien previstes en el seu capítol vuitè.
2) Que confirmi si l’exclusió de les operacions amb béns immobles del règim especial del sector financer implica que la deduibilitat de les quotes suportades per l’arrendament de l’edifici d’oficines esmentat s’hagi de determinar conforme al règim general i, específicament, aplicant la limitació de les deduccions de les quotes suportades pel lloguer segons el que disposa l’art.63 de la Llei de l’impost general indirecte.
Així mateix, es pronunciï si, en cas de tractar-ser de les quotes suportades per l’adquisició del dret real d’usdefruit sobre l’esmentat edifici d’oficines, la resposta a aquesta consulta seria diferent i en el seu cas, l’exposi.
3) Que manifesti si el criteri exposat per la Consultant per determinar el percentatge de deducció de les quotes suportades per l’arrendament de l’esmentat immoble és, al seu parer, un criteri idoni. En cas contrari, es demana que exposi quin o quins serien els criteris que admetria com a vàlids per determinar-ho.
4) Finalment, confirmi que l’esmentat criteri també serà vàlid per determinar el percentatge de deducció de les reparacions, rehabilitacions i millores que s’efectuïn en el citat edifici d’oficines.
En virtut de l’anterior,
SOL·LICITA
Que es tingui per presentat aquest escrit, i per formulada Consulta Tributària Vinculant sobre les qüestions anteriorment exposades perquè, després dels tràmits oportuns, es dicti la resolució.
A aquest efecte d’acord amb allò que disposa l’article 25 del Reglament d’aplicació dels tributs, es manifesta de forma expressa que en el moment de presentar aquesta consulta tributària escrita, la Consultant no està tramitant un procediment o recurs administratiu relacionat amb el règim, la classificació o al qualificació tributària que li correspongui plantejat en la presenta consulta.
Resposta
Quant a les vostres qüestions relacionades amb l’aplicació del règim especial del sector financer, la disposició addicional cinquena de la Llei 11/2012, del 21 de juny, de l’impost general indirecte, que regula el règim especial del sector financer, estableix el següent:
“
Disposició addicional cinquena. Règim especial del sector financer
1. Aplicació del règim
S’han d’acollir a aquest règim especial els obligats tributaris que facin activitats subjectes a l’impost i que compleixin les condicions següents:
Aquest règim no és aplicable als béns immobles.
2. Base de tributació i repercussió de la quota
La base de tributació es calcula segons el que preveu el
capítol setè, i la repercussió de la quota es farà segons el que preveu a aquest efecte l’
article 55.
3. Obligacions i limitacions del dret a deduir les quotes suportades
Els obligats tributaris als quals sigui aplicable aquest règim han de complir igualment totes les obligacions formals que preveu el
capítol vuitè.
Pel que fa a la deducció de les quotes suportades de l’impost, els obligats tributaris tenen dret a deduir-se únicament en concepte de quotes suportades, un import màxim anual equivalent al 10% de les quotes repercutides al tipus impositiu previst a l’
article 60, amb el límit de l’impost suportat en la seva activitat subjecta. Només s’exceptuen d’aquest càlcul, com s’ha indicat, les operacions realitzades amb béns immobles.
Els obligats tributaris als quals sigui aplicable aquest règim ho han de comunicar al ministeri encarregat de les finances, que està habilitat per aprovar els formularis corresponents per a la comunicació del règim previst en aquesta disposició.”
Aquesta disposició es va introduir mitjançant l’article 21 de la Llei 10/2014, del 3 de juny, que va modificar la Llei 11/2012, del 21 de juny, de l’impost general indirecte.
L’exposició de motius de la Llei 10/2014, del 3 de juny, explica la raó i l’objectiu del règim especial del sector financer argumentant la introducció d’aquest règim pel “[...] fet que una part significativa de l’activitat de les entitats del sector financer no estigui subjecta a l’impost general indirecte limita en gran part la capacitat de deducció de les quotes suportades de l’impost segons el règim general de deducció, atès que no es poden atribuir de manera exclusiva les quotes suportades o satisfetes per les adquisicions o les importacions de béns corrents o serveis a la seva activitat empresarial o professional subjecta a l’impost.
Així doncs, aquest règim especial fixa un import màxim anual de deducció equivalent al 10% de les quotes repercutides, amb el límit de l’impost suportat en la seva activitat subjecta [...]”.
Així mateix, l’aplicació del règim especial del sector financer té caràcter obligatori quan es donen les circumstàncies relacionades amb l’activitat econòmica desenvolupada i el tipus d’entitat que la fa. Aquest règim regula de forma concreta i específica l’aplicació de l’impost a les entitats del sector financer i preveu que no estaran sotmeses a aquest règim les operacions efectuades amb béns immobles. En aquest cas, s’entenen com a tals les adquisicions de béns immobles o drets reals sobre aquests béns immobles i no el seu arrendament. Únicament quedaran exclosos del règim especial del sector financer les quotes suportades i repercutides de la transmissió de béns immobles o drets reals sobre béns immobles.
Quan sigui aplicable el règim especial financer, aquest règim preval sobre el règim general i aleshores no seran aplicables les normes relacionades amb la deducció de les quotes suportades per l’arrendament de béns d’inversió mencionades a l’article 63 de la Llei 11/2012.
Pel que fa a la qüestió sobre les obligacions tributàries formals que són aplicables en aquest règim, s’ha de tenir en compte que la Llei 21/2014, del 16 d’octubre, de bases de l’ordenament tributari, a l’article 26, defineix la consideració d’obligació tributària formal. Es consideren obligacions tributàries formals, entre d’altres, expedir, lliurar i conservar documents substitutius de factures, i portar i conservar llibres de comptabilitat, registres i la resta de documents que en cada cas es pugui considerar que tenen transcendència tributària, que estan previstos a la norma de cada tribut, així com a la normativa comptable. Per la seva banda, el capítol vuitè de la Llei 11/2012 regula aspectes relacionats amb el trasllat de l’impost: menciona en quin moment s’ha de repercutir l’impost i estableix que el trasllat de l’impost s’ha d’efectuar mitjançant una factura o document substitutiu. En resum, aquest precepte estableix que aquestes obligacions també són aplicables als obligats tributaris acollits al règim especial del sector financer.
En referència a les qüestions exposades als punts 3 i 4, atès que les quotes suportades de l’impost per l’arrendament i les reparacions del bé immoble no són deduïbles pel règim general, no es pot determinar el percentatge de deducció d’aquestes quotes suportades d’acord amb l’article 63 de la Llei 11/2012.