Consulta vinculant en relació amb la consideració d’aportació no dinerària d’altres actius i de bescanvi de valors als efectes del règim fiscal de les operacions de reestructuració empresarial.
| Número de consulta: |
CV0347-2025 |
| Data d'emissió: |
02/07/2025 |
| Normativa: |
Decret legislatiu de publicació del text refós de la Llei 17/2017, del 20 d’octubre, de règim fiscal de les operacions de reorganització empresarial i de modificació de la Llei 95/2010, del 29 de desembre, de l’impost sobre societats; de la Llei 5/2014, del 24 d’abril, de l’impost sobre la renda de les persones físiques; de la Llei 21/2014, del 16 d’octubre, de bases de l’ordenament tributari; de la Llei 20/2007, del 18 d’octubre, de societats anònimes i de responsabilitat limitada, i de la Llei 21/2006, del 14 de desembre, de l’impost sobre les plusvàlues en les transmissions patrimonials immobiliàries |
Consulta
ANTECEDENTS
Consulta:
Consulta en referència a l’aplicació del règim fiscal previst a la Llei 17/2017, del 20 d’octubre, de règim fiscal de les operacions de reorganització empresarial i de modificació de la Llei 95/2010, del 29 de desembre, de l’impost sobre societats; de la Llei 5/2014, del 24 d’abril, de l’impost sobre la renda de les persones físiques; de la Llei 21/2014, del 16 d’octubre, de bases de l’ordenament tributari; de la Llei 20/2007, del 18 d’octubre, de societats anònimes i de responsabilitat limitada, i de la Llei 21/2006, del 14 de desembre, de l’impost sobre les plusvàlues en les transmissions patrimonials immobiliàries.
Normativa:
Llei 5/2014, del 24 d’abril, de l’impost sobre la renda de les persones físiques (en endavant, Llei de l’IRPF).
Llei 95/2010, de 29 de desembre, de l’Impost sobre Societats (en endavant, Llei de l’IS).
Llei 17/2017, del 20 d’octubre, de règim fiscal de les operacions de reorganització empresarial i de modificació de la Llei 95/20410, del 29 de desembre, de l’impost sobre societats; de la Llei 5/2014, del 24 d’abril, de l’impost sobre la renda de les persones físiques; de la Llei 21/2014, del 16 d’octubre, de bases de l’ordenament tributari; de la Llei 20/2007, del 18 d’octubre, de societats anònimes i de responsabilitat limitada, i de la Llei 21/2006, del 14 de desembre, de l’impost sobre les plusvàlues en les transmissions patrimonials immobiliàries (en endavant, Llei de reorganització empresarial).
1. MANIFESTACIONS PRÈVIES
D’acord amb els requisits establerts a l’article 65 de la Llei 21/2014 del 16 d’octubre, de Bases de l’Ordenament Tributari, desenvolupats a l’article 25 del Decret de 24 de març de 2013, pel qual s’aprova el Reglament d’Aplicació dels Tributs, manifestem expressament que en el moment en què es presenta aquest escrit, no s’està tramitant cap procediment ni recurs administratiu relacionat amb el règim, la classificació o la qualificació tributària dels fets plantejats en la consulta.
Per tant, es sol·licita el criteri vinculant d’aquesta Administració Tributària en relació als assumptes plantejats en la present consulta per al període 2025.
2. DESCRIPCIÓ DELS FETS:
La Sra. A (d’ara endavant la Consultant), és una persona física amb residència fiscal al Principat d’Andorra i obligada tributària de l’Impost sobre la renda de les persones físiques (en endavant, IRPF).
La consultant és empresària a efectes de l’Impost General Indirecte (en endavant, IGI), fruït del desenvolupament de l’activitat econòmica d’arrendament, activitat respecte la qual declara els rendiments obtinguts com a rendiments d’activitat econòmica en l’IRPF.
El patrimoni de la Consultant respecte del que es consulta en la present consulta vinculant és el que es detalla seguidament:
Patrimoni actualment propietat de la Consultant
- Actius immobiliaris afectes a l’activitat econòmica d’arrendament. La totalitat dels actius immobiliaris esmentats es corresponen amb terrenys i construccions localitzats en el Principat d’Andorra.
- Copropietat d’actius immobiliaris localitzats també en territori andorrà afectes a l’activitat econòmica d’arrendament, sent l’altre copropietari el marit de la Consultant.
- Actius immobiliaris actualment no afectes a cap activitat econòmica però susceptibles de ser explotats en un futur proper. La naturalesa dels esmentats actius també és la de terrenys i construccions localitzats en territori andorrà.
- Actius immobiliaris d’ús personal de la Consultant i de familiars de primer grau d’aquesta. Tots aquests actius estan localitzats al Principat d’Andorra.
- Participació majoritària (superior al 50%) en el capital social de la Societat B (en endavant, la Societat), societat en la que participa juntament amb el seu espòs i amb dues societats unipersonals andorranes, sent els socis de cadascuna d’elles un dels fills de la Consultant. A resultes de l’anterior, els membres del grup familiar ostenten (a nivell directe i indirecte) el 100% del capital social a nivell familiar.
La Societat B és una societat amb residència fiscal al Principat d’Andorra l’objecte social de la qual inclou la gestió i explotació del seu patrimoni propi, integrat per béns provinents del patrimoni personal dels seus socis, així com per tots aquells altres béns que la societat adquireixi per qualsevol causa.
D’entre els actius que integren el balanç de la Societat, revesteixen importància diferents actius immobiliaris que aquesta explota econòmicament en règim d’arrendament, comptant a tals efectes amb un estructura empresarial suficient.
Patrimoni que ostentarà la Consultant en un breu període de temps
Actualment la Consultant es troba en procés de dissolució d’una comunitat de béns de la que forma part juntament amb els seus germans. En aquest sentit, fruït d’aquesta dissolució, la Consultant passarà a ostentar la propietat següent:
- Participació majoritària (superior al 50%) en el capital societat de la Societat C (en endavant, la Participada). La participació minoritària restant en el capital social de la Participada es troba en procés de ser adquirida per la Societat.
La Participada és una societat amb residència fiscal al Principat d’Andorra l’objecte social de la qual és, entre altres activitats, l’estudi i execució, per compte propi o d’altri, de tota classe de projectes i obres, públiques o privades.
Actualment, fruit de l’activitat de la Participada, més de la meitat del seu actiu està composat per immobles ubicats al Principat d’Andorra. Addicionalment, la Participada disposa de crèdits fiscals pendents d’aplicar.
L’actual estructura patrimonial de la Consultant genera una sèrie d’ineficiències i dificultats de gestió del seu patrimoni, derivades de l’existència de diferents agents amb una mateixa activitat economia i de l’edat de la Consultant. Aquesta situació d’ineficiència es veurà accentuada amb la propera adquisició de la participació en la Participada.
Així mateix, l’actual estructura organitzativa de la Societat permet assumir la gestió i tinença d’un major número d’unitats immobiliàries. Per tant, actualment la Societat no és tot l’eficient i rendible que podria ser.
Finalment, l’actual estructura patrimonial descrita duplica els riscos associats a la tinença d’actius immobiliaris al no existir una única figura societària que actuï com a especialista en la tinença d’aquesta tipologia d’actius. Alhora, el manteniment de part del patrimoni de la Consultant de forma directa podria dificultar una futura successió d’aquesta.
Prenent en consideració l’actual estructura patrimonial exposada, la Consultant i la resta de membres del grup familiar es plantegen dur a terme una reorganització patrimonial amb la finalitat d’aconseguir una gestió més eficient i simple del patrimoni familiar.
Descripció de les operacions a realitzar
A continuació es presenten les operacions de reorganització patrimonial respecte de les quals es qüestiona a aquesta Administració. Aquestes operacions (les quals es presenten en la seva totalitat, incloent també la relativa a l’adquisició de participacions que és produirà en curt període de temps) responen a un plantejament global dels motius econòmics i estratègics que també es detallen a continuació:
- Com a primer estadi de la reorganització patrimonial es planteja l’aportació no dinerària a la Societat de la totalitat dels actius immobiliaris de la Consultant, incloent els posseïts en copropietat amb el seu marit. Aquesta operació permetria ampliar el parc immobiliari de la Societat amb tots els actius mantinguts fins el moment a títol personal per la Consultant i conjuntament amb el seu espòs.
- En un segon estadi, una vegada adquirida la participació en la Participada, la Consultant es planteja procedir a efectuar un bescanvi de valors, aportant la participació mantinguda en la Participada a la Societat, quedant aquesta darrera societat com l’única societat del grup familiar amb actius immobiliaris, ja sigui directament o indirectament a través de la participació en el capital social de la Participada (societat unipersonal una vegada perfeccionada l’aportació).
Objectius de les operacions a realitzar
Els motius econòmics i organitzatius que justifiquen les operacions anteriorment assenyalades, globalment considerades, són els que es detallen a continuació i que s’han de posar en context amb la voluntat d’organitzar amb la màxima previsió el patrimoni familiar que, com s’ha posat de manifest en els antecedents d’aquesta consulta vinculant, es veurà modificat fruït de la dissolució d’una comunitat de béns en la que participava la Consultant:
- Professionalització de l’estructura societària: la concentració dels actius immobiliaris sota el paraigües d’una entitat dedicada exclusivament a la seva gestió i explotació, tant directa com indirecta, permetria una professionalització del seu funcionament.
En aquest sentit, l’actual existència de recursos societaris destinats a aquesta tasca en seu de la Societat permet incrementar el volum d’actius gestionats sense necessitat d’incórrer en un increment de recursos, aprofitant així economies d’escala inexistents fins el moment, maximitzant la funcionalitat de la Societat.
- Limitació de riscos: l’aportació dels actius immobiliaris a la Societat permetria limitar tot eventual impacte negatiu que pogués sofrir l’activitat econòmica, compartimentant riscos i evitant que aquests afectin a la resta del patrimoni familiar.
- Implicació familiar: les operacions plantejades permetrien la incorporació dels fills de la Consultant en la gestió del patrimoni immobiliari familiar de forma progressiva, mitjançant la seva participació indirecta a través de les societats unipersonals participants en la Societat.
- Simplificació de la futura successió: el resultat de les operacions plantejades permetria facilitar la futura successió del patrimoni de la Consultant als seus descendents, de forma que es simplificaria la separació d’una futura herència a través del repartiment de les participacions en dita societat.
Aquest fet, juntament amb la facilitació de la implicació dels membres del grup familiar de la Consultant permetria assegurar la continuïtat de l’activitat a llarg termini, mitigant els riscos de degradació del patrimoni familiar i venda dels actius en futures successions.
- Eficiència econòmica i financera: sota l’actual estructura patrimonial, determinades distribucions de resultats amb la finalitat d’afrontar noves inversions implica la necessària fuita de recursos fora de l’àmbit de l’activitat econòmica (a mode d’exemple, resultats de la Societat que es vulguin destinar a l’activitat econòmica d’arrendament corresponent als actius immobiliaris posseïts directament per la Consultant).
En aquest sentit, l’estructura societària resultant de les operacions plantejades permetria incórrer en menys ineficiències a l’hora de distribuir resultats amb la voluntat de reinvertir o d’assumir noves inversions per part d’alguna de les societats del grup encapçalat per la Societat.
CONSULTA PLANTEJADA
Atenent a les operacions plantejades i als objectius perseguits amb les mateixes, es presenta la següent consulta davant d’aquesta Administració, relativa als aspectes que es detallen a continuació:
• En relació amb l’aportació no dinerària d’actius immobiliaris a la Societat:
• En relació amb l’operació de bescanvi de valors de la Participada:
3. INTERPRETACIÓ FISCAL DE LA SITUACIÓ PLANTEJADA
L’article 14 de la Llei de l’IRPF, al seu apartat primer, preveu que constitueixen rendes d’activitats econòmiques “les que, procedint del treball personal i del capital conjuntament, o d’un sol d’aquests factors, impliquin l’ordenació per compte propi de factors de producció materials i humans o d’algun d’aquests factors de producció, amb la finalitat d’intervenir en la producció o la distribució de béns o en la prestació de serveis”.
Addicionalment, l’article 15 de la Llei de l’IRPF estableix que “en el mètode de determinació directa, les rendes netes d’activitats econòmiques es calculen segons el que preveu l’article 16.”
En aquest sentit, l’article 16 de la Llei de l’IRPF preveu, al seu apartat primer, que “ la determinació de la renda neta de les activitats econòmiques en la modalitat d’estimació directa es fa d’acord amb les normes de l’impost sobre societats, sense perjudici de les normes especials establertes en aquesta Llei”.
Per la seva banda, l’article 24 de la Llei de l’IRPF disposa que “als efectes d’aquest impost, es consideren “guanys i pèrdues de capital” les variacions en el valor del patrimoni de l’obligat tributari que es posin de manifest amb motiu de qualsevol alteració en la seva composició, excepte que per aplicació d’aquesta Llei es consideren rendes.”
Continua l’article 25 de la Llei de l’IRPF establint la mecànica de càlcul dels guanys i pèrdues de capital dels obligats tributaris de l’IRPF. L’esmentat article disposa que “l’import dels guanys o pèrdues de capital és: a) En els casos de transmissió a títol onerós o lucratiu, la diferència entre els valors d’adquisició i transmissió dels elements patrimonials. b) En la resta de casos, el valor real dels elements patrimonials o les seves parts, si escau [...]”.
Per la seva banda, l’article 27 bis. de la Llei de l’IRPF estableix la mecànica de càlcul dels guanys i pèrdues de capital en transmissions d’immobles situats al Principat d’Andorra dels obligats tributaris de l’IRPF. L’esmentat article estableix que “per determinar l’import d’aquests guanys i pèrdues de capital s’han de tenir en compte les regles següents: a) La base de tributació està constituïda per la diferència positiva entre el valor real dels béns transmesos o del dret que es constitueix o cedeix i el seu valor d’adquisició. b) En les transmissions, oneroses o lucratives, el valor real dels béns transmesos o del dret que se cedeix es determina d’acord amb el que disposa la Llei de l’impost sobre transmissions patrimonials immobiliàries, del 29 de desembre del 2000. [...]”
No obstant allò disposat de forma genèrica per la Llei de l’IRPF, la Llei de reorganització empresarial ha establert, per a determinades operacions societàries entre les que s’inclouen les aportacions no dineràries o els bescanvi de valors com els plantejats en la present consulta vinculant, una sèrie de mecanismes destinats a diferir la tributació que es pogués derivar de dites operacions. En aquest sentit es pronuncia el legislador quan, en l’exposició de motius de l’esmentada Llei de reorganització empresarial, assenyala que “des del punt de vista tècnic, el mecanisme utilitzat en el marc dels impostos directes per aconseguir la neutralitat fiscal que busca assolir la Llei és el diferiment. És a dir, les rendes que puguin posar-se de manifest en les persones o entitats que intervenen en una operació de reorganització empresarial no deixen de tributar de forma definitiva, sinó que la seva tributació es trasllada a un moment posterior. Més concretament, el recurs tècnic utilitzat per aconseguir aquest diferiment és la no integració a les bases de tributació de les rendes generades per les operacions de reorganització i el manteniment dels valors fiscals del transmissor en el patrimoni de l’adquirent”
D’acord amb el contingut de la Llei de reorganització empresarial, l’aplicació del règim de neutralitat previst en dita Llei requereix de l’acompliment d’un sèrie de requisits objectius i, d’altra banda, de requisits subjectius.
3.1. APORTACIÓ NO DINERARIA DE BÉNS IMMOBLES
En aquesta operació, la Consultant procediria a aportar la totalitat dels actiu immobiliaris posseïts personalment a la Societat, ampliant així el seu parc immobiliari amb tots els actius mantinguts fins el moment a títol personal. Així mateix, tant la Consultant com el seu marit aportarien els actius immobiliaris dels que son copropietaris.
Requisits objectius
L’article 2.4 de la Llei de reorganització empresarial determina, en els seus apartat b) i c), que té la consideració d’aportació no dinerària d’altres actius l’operació per la qual:
“b) Una persona física aporta una branca d’activitat o un o diversos elements patrimonials afectes al desenvolupament d’una activitat econòmica [...]
c) Una persona física aporta un o diversos béns immobles situats al Principat d’Andorra i no afectes al desenvolupament d’una activitat econòmica a una entitat resident al Principat d’Andorra la totalitat del capital social de la qual és titularitat, directament o indirectament, de l’aportant a títol individual o de forma conjunta amb persones unides a l’aportant per vincles de parentiu, inclòs el cònjuge i la parella en el cas d’unions estables de parella, segons es defineixen a la normativa reguladora de les unions estables de parella, per consanguinitat o adopció en línia descendent, ascendent o col·lateral, fins al quart grau inclusivament, i rep a canvi valors representatius del capital social de l’entitat beneficiària de l’aportació.”
Per altra banda, l’article 3.1 de la referida Llei disposa que “no s’han d’integrar a la base de tributació de l’impost sobre societats, de l’impost sobre la renda de les persones físiques o de l’impost sobre la renda dels no-residents fiscals les rendes que es posin de manifest com a conseqüència de les transmissions d’elements patrimonials derivades de les operacions referides als apartats 1, 2, 3, 4 i 6 de l’article 2 quan l’adquirent sigui una persona física resident fiscal a Andorra o una entitat resident fiscal a Andorra o si l’adquirent és una persona física no resident o una entitat no resident, sempre que els elements patrimonials transmesos restin afectes a un establiment permanent a Andorra de la persona física no resident o de l’entitat no resident, o que els elements patrimonials transmesos consisteixin en accions o participacions en el capital social d’una entitat amb residència fiscal a Andorra.”
Entén la Consultant que, en l’operació d’aportació no dinerària plantejada, es donaria compliment a tots els requisits objectius esmentats en els articles 2.4 b) i c) i 3.1 reproduïts:
- La Consultant (i el seu marit pels immobles que posseeixen en copropietat) aportaria a la Societat elements patrimonials actualment explotats econòmicament i actius immobiliaris actualment no afectes a cap activitat econòmica però susceptibles de ser explotats en un futur proper
article 2.4 de la Llei de reorganització empresarial).
- La Societat és una entitat amb residència fiscal a Andorra íntegrament participada, de forma directa o indirecta, per la Consultant, el seu cònjuge i pels seus 2 fills
article 2.4c de la Llei de reorganització empresarial).
- A canvi de l’aportació efectuada, la Consultant i el seu marit (en allò relatiu als immobles en copropietat) rebrien valors representatius del capital social de la Societat.
Requisits subjectius
Addicionalment als requisits de caire objectiu previstos al llarg del redactat de la Llei de reorganització empresarial, l’article 15.2 de l’esmentada Llei estableix que “no obstant això, el règim fiscal previst en aquesta Llei no és aplicable a les operacions referides a l’article 2 que tinguin com a objectiu principal o com un dels seus objectius principals el frau o l’evasió fiscal. El fet que una operació no s’efectuï per motius econòmics vàlids, com ara la reestructuració o la racionalització de les activitats de les parts que hi intervenen, sinó amb la mera finalitat d’aconseguir un avantatge fiscal, constitueix una presumpció que l’operació té com a objectiu principal o com un dels seus objectius principals el frau o l’evasió fiscal.”
Com es pot apreciar, en el referit article exigeix que les operacions formalitzades sota el règim especial de neutralitat fiscal es duguin a terme per motius econòmicament vàlids i no només per motius fiscals. En aquest sentit, tal i com ja s’ha fet esment en els antecedents de la present consulta, l’operació d’aportació no dinerària plantejada persegueix un seguit d’objectius de caire eminentment econòmic que seguidament es presenten:
- Professionalització de l’estructura societària: la concentració dels actius immobiliaris sota el paraigües d’una entitat dedicada exclusivament a la seva gestió i explotació, tant directa com indirecta, permetria una professionalització del seu funcionament.
En aquest sentit, l’actual existència de recursos societaris destinats a aquesta tasca en seu de la Societat permet incrementar el volum d’actius gestionats sense necessitat d’incórrer en un increment de recursos, aprofitant així economies d’escala inexistents fins el moment, maximitzant la funcionalitat de la Societat.
- Limitació de riscos: l’aportació dels actius immobiliaris a la Societat permetria limitar tot eventual impacte negatiu que pogués sofrir l’activitat econòmica, compartimentant riscos i evitant que aquests afectin a la resta del patrimoni familiar.
- Implicació familiar: l’operació plantejada permetria la incorporació dels fills de la Consultant en la gestió del patrimoni immobiliari familiar de forma progressiva, mitjançant la seva participació indirecta a través de les societats unipersonals participants en la Societat.
- Simplificació de la futura successió: el resultat de les operacions plantejades permetria facilitar la futura successió del patrimoni immobiliari familiar als seus descendents, de forma que es simplificaria la separació d’una futura herència a través del repartiment de les participacions en dita societat.
Aquest fet, juntament amb la facilitació de la implicació dels membres del grup familiar de la Consultant permetria assegurar la continuïtat de l’activitat a llarg termini, mitigant els riscos de degradació del patrimoni familiar i venda dels actius en futures successions.
En conseqüència, entén la consultant que l’operació d’aportació no dinerària plantejada donaria compliment a la totalitat dels requisits objectius i subjectius fixats per la Llei de reorganització empresarial, per a acollir-se al règim de neutralitat previst en dita Llei.
3.2. BESCANVI DE VALORS
En aquesta operació, la Societat passaria a ostentar la condició de sòcia única de la Participada, mitjançant l’aportació per part de la Consultant de la participació mantinguda en la Participada a la Societat (que, com ja s’ha exposat en els antecedents, es troba en procés d’adquirir la resta de partició en el capital social de la Participada).
Requisits objectius
L’article 2.5 de la Llei de reorganització empresarial determina que té la consideració de bescanvi de valors l’operació per la qual “ una entitat adquireix una participació en el capital social d’una altra entitat que li permet obtenir la majoria de drets de vot d’aquesta altra entitat o, si ja disposa de la majoria referida, adquirir-ne una major participació, mitjançant l’atribució als socis de l’altra entitat, a canvi dels seus valors, de valors representatius del capital social de la primera entitat, atenent una norma proporcional, i, si escau, d’una compensació en diners que no superi el 10% del valor nominal o, a falta del valor nominal, d’un valor equivalent al nominal dels valors que es dedueixi de la seva comptabilitat.”
Per altra banda, l’article 8 de la referida Llei disposa que “no s’han d’integrar en la base de tributació de l’impost sobre societats, de l’impost sobre la renda de les persones físiques o de l’impost sobre la renda dels no-residents fiscals les rendes que es posin de manifest com a conseqüència de les operacions de bescanvi de valors quan els socis que realitzin el bescanvi rebin valors representatius del capital social d’una entitat resident fiscal al Principat d’Andorra.”
Entén la Consultant que en l’operació de bescanvi de valors plantejada es donaria compliment a tots els requisits objectius esmentats en els articles 2.5 i 8 reproduïts:
- Fruït de dita operació, la Societat passaria a ostentar la totalitat del capital social i dels drets de vot de la Participada.
- A canvi de l’aportació efectuada, la Consultant, en tant que sòcia aportant de la Participada, rebria valors representatius del capital social de la Societat.
- La Societat és una entitat resident fiscal al Principat d’Andorra.
Requisits subjectius
Tal i com ja s’ha fet esment en els antecedents de la present consulta, les operacions de bescanvi de valors plantejades persegueix els següents objectius de caire eminentment econòmic:
- Professionalització de l’estructura societària: la concentració dels actius immobiliaris sota el paraigües d’una entitat dedicada exclusivament a la seva gestió i explotació, tant directa com indirecta, permetria una professionalització del seu funcionament.
- Simplificació de la futura successió: el resultat de l’operació plantejada permetria facilitar la futura successió del patrimoni de la Consultant als seus descendents, de forma que es simplificaria la separació d’una futura herència a través del repartiment de les participacions en dita societat.
- Eficiència econòmica i financera: sota l’actual estructura patrimonial, determinades distribucions de resultats amb la finalitat d’afrontar noves inversions implica la necessària fuita de recursos fora de l’àmbit de l’activitat econòmica (a mode d’exemple, resultats de la Societat que es vulguin destinar a l’activitat econòmica d’arrendament corresponent als actius immobiliaris posseïts directament per la Consultant o per la Participada).
En aquest sentit, l’estructura societària resultant de l’operació plantejada permetria incórrer en menys ineficiències a l’hora de distribuir resultats amb la voluntat de reinvertir o d’assumir noves inversions per part d’alguna de les societats del grup encapçalat per la Societat.
- Inexistència de cap avantatge fiscal en l’estructura resultant: si bé la Participada actualment disposa de crèdits fiscals, cap de les operacions de reorganització plantejades suposa una subrogació en els mateixos. En aquest sentit, el perfeccionament dels bescanvi de valors de la Participada no comportaria cap canvi en allò relatiu a l’aprofitament dels seus crèdits fiscals.
D’acord amb l’exposat, entén la Consultant que el bescanvi de valors plantejat donaria compliment a la totalitat dels requisits objectius i subjectius fixats per la Llei de reorganització empresarial, per a acollir-ser al règim de neutralitat previst en dita Llei.
QÜESTIÓ PLANTEJADA
D’acord amb la descripció dels fets i la interpretació fiscal manifestada al llarg, concloem reiterant-nos amb les qüestions plantejades a l’inici de la consulta:
• En relació amb l’aportació no dinerària d’actius immobiliaris a la Societat:
- Confirmació que els motius econòmics que fonamenten aquesta operació són vàlids, als efectes de l’aplicació del règim fiscal previst a la Llei de reorganització empresarial.
- Confirmació que l’operació plantejada és susceptible d’acollir-ser al règim fiscal especial previst l’aplicació a la Llei de reorganització empresarial.
• En relació amb l’operació de bescanvi de valors de la Participada:
- Confirmació que els motius econòmics que fonamenten aquesta operació són vàlids, als efectes de l’aplicació del règim fiscal previst a la Llei de reorganització empresarial.
- Confirmació que l’operació plantejada és susceptible d’acollir-se al règim fiscal especial previst a la Llei de reorganització empresarial.
Resposta
En referència a la primera qüestió, sobre l’aplicació del règim fiscal de les operacions de reorganització empresarial en una operació que consisteix en l’aportació de béns immobles per part de la consultant a una societat andorrana i rebre, a canvi, valors de representació en el capital d’aquesta societat, la Llei 17/2017, del 20 d’octubre, de règim fiscal de les operacions de reorganització empresarial, a l’article 1.1, preveu el següent:
“Article 1. Finalitat i àmbit d’aplicació
1. Aquesta Llei estableix el règim fiscal aplicable a les operacions de fusió, escissió, aportació no dinerària de branca d’activitat, aportació no dinerària d’altres actius, bescanvis de valors i devolució d’actius, llevat que es renunciï a aplicar-lo, en la forma prevista en la mateixa Llei.”
Així mateix, l’article 2 de la normativa esmentada estableix les definicions de les operacions que es poden acollir al règim fiscal de les operacions de reorganització empresarial. Concretament, en relació amb la consideració d’aportació no dinerària d’altres actius, al punt 2.4.b i 2.4.c disposa el següent:
“
Article 2. Definicions
4. Als efectes d’aquesta Llei, té la consideració d’operació d’aportació no dinerària d’altres actius l’operació per la qual:
[...]
b) Una persona física aporta una branca d’activitat o un o diversos elements patrimonials afectes al desenvolupament d’una activitat econòmica o accions o participacions en el capital social d’entitats que representin una participació d’almenys el 5% del seu capital social a una entitat resident al Principat d’Andorra, i rep a canvi valors representatius del capital social de l’entitat beneficiària de l’aportació.
c) Una persona física aporta un o diversos béns immobles situats al Principat d’Andorra i no afectes al desenvolupament d’una activitat econòmica a una entitat resident al Principat d’Andorra la totalitat del capital social de la qual és titularitat, directament o indirectament, de l’aportant a títol individual o de forma conjunta amb persones unides a l’aportant per vincles de parentiu, inclòs el cònjuge i la parella en el cas d’unions estables de parella, segons es defineixen a la normativa reguladora de les unions estables de parella, per consanguinitat o adopció en línia descendent, ascendent o col·lateral, fins al quart grau inclusivament, i rep a canvi valors representatius del capital social de l’entitat beneficiària de l’aportació.
[...]”
Atès que la societat beneficiària és una entitat resident a Andorra, en la mesura que la consultant pugui acreditar que els béns immobles que són objecte d’aportació estan afectes a la seva activitat econòmica, aquestes aportacions estaran emparades per l’apartat b i, per tant, tindran la consideració d’aportació no dinerària d’altres actius als efectes del règim fiscal de les operacions de reorganització empresarial. Altrament, pel que fa a les aportacions de béns immobles que, segons s’indica, no estan afectes al desenvolupament d’una activitat econòmica, tenint en compte que la titularitat del capital social de la societat beneficiària de l’aportació recau sobre la consultant, el seu cònjuge i els seus fills, aquestes aportacions estaran emparades per l’apartat c i, aleshores, també tindran la consideració d’aportació no dinerària d’altres actius als efectes del règim fiscal de les operacions de reorganització empresarial.
Pel que fa a l’aportació d’un percentatge superior al 50% de les participacions en una societat andorrana que la consultant adquirirà properament i que està valorant aportar a la societat participada directament per la mateixa consultant, el seu cònjuge i de manera indirecta pels seus fills, la Llei 17/2017, del 20 d’octubre, de règim fiscal de les operacions de reorganització empresarial, a l’article 2.5, sobre la consideració de bescanvi de valors, estableix el següent:
“Article 2. Definicions
[...]
5. Als efectes d’aquesta Llei, té la consideració d’operació de bescanvi de valors l’operació per la qual una entitat adquireix una participació en el capital social d’una altra entitat que li permet obtenir la majoria de drets de vot d’aquesta altra entitat o, si ja disposa de la majoria referida, adquirir-ne una major participació, mitjançant l’atribució als socis de l’altra entitat, a canvi dels seus valors, de valors representatius del capital social de la primera entitat, atenent una norma proporcional, i, si escau, d’una compensació en diners que no superi el 10% del valor nominal o, a falta del valor nominal, d’un valor equivalent al nominal dels valors que es dedueixi de la seva comptabilitat.
[...]”
Atès que l’aportació de les participacions permetrà a la societat beneficiària obtenir la majoria de drets de vot en l’altra entitat i que, com a conseqüència d’aquesta aportació, a la persona consultant se li atribuiran participacions en el capital social de la societat andorrana beneficiària de l’aportació, l’operació indicada en la consulta tindrà la consideració de bescanvi de valors a l’efecte de l’aplicació del règim fiscal de les operacions de reorganització empresarial.
D’altra banda, per a l’aplicació del règim fiscal de les operacions de reorganització empresarial, s’ha de tenir en compte el que estableix la Llei 17/2017, del 20 d’octubre, a l’article 15:
“
Article 15. Aplicació del règim
1. El règim fiscal previst en aquesta Llei serà aplicable a les operacions que compleixin les definicions previstes a l’
article 2, excepte que expressament s’opti per la renúncia a l’aplicació mitjançant la comunicació a què es refereix l’
article 16.
2. No obstant això, el règim fiscal previst en aquesta Llei no és aplicable a les operacions referides a l’
article 2 que tinguin com a objectiu principal o com un dels seus objectius principals el frau o l’evasió fiscal. El fet que una operació no s’efectuï per motius econòmics vàlids, com ara la reestructuració o la racionalització de les activitats de les parts que hi intervenen, sinó amb la mera finalitat d’aconseguir un avantatge fiscal, constitueix una presumpció que l’operació té com a objectiu principal o com un dels seus objectius principals el frau o l’evasió fiscal.
Les actuacions de comprovació de l’Administració tributària que determinin la inaplicació total o parcial del règim fiscal previst en aquesta Llei per aplicació de les disposicions del paràgraf anterior eliminaran exclusivament els efectes de l’avantatge fiscal assolit indegudament, sense perjudici de la liquidació dels interessos moratoris que siguin procedents i de l’aplicació del règim sancionador corresponent, si escau.”
D’aquest precepte se’n desprèn que la finalitat del règim de reestructuració empresarial és procurar que la fiscalitat no suposi un impediment per executar les operacions de reorganització; així mateix, aquesta normativa pretén evitar també que el règim fiscal que s’hi preveu generi un incentiu per a reestructuracions que no tenen una justificació sòlida des de l’òptica econòmica o de negoci, sinó que estan basades en raons purament fiscals.
Amb referència a aquesta consideració, els motius exposats a la consulta que justifiquen el fons econòmic de les dos operacions mencionades a la consulta, relacionats amb la professionalització de l’estructura societària, la simplificació de la futura successió i l’eficiència econòmica i financera, són motius econòmics vàlids a l’efecte de l’aplicació del règim especial de reorganització empresarial. No obstant això, aquesta resposta s’emet tenint en compte les dades facilitades pel consultant, sense valorar altres aspectes relacionats amb la motivació d’aquesta operació que podrien alterar el contingut de la resposta. En altres casos, s’hauran d’analitzar amb precisió els antecedents, les circumstàncies i les característiques de cada operació per poder avaluar si existeixen o no motius econòmics vàlids a l’efecte de l’aplicació del règim especial de reorganització empresarial.