Consulta vinculant en relació amb la tributació de la donació de valors representatius de la participació en els fons propis d’una societat andorrana.
Consulta
ANTECEDENTS
Consulta vinculant – Tributació de la donació de les participacions sobre una societat patrimonial familiar
El Sr. A, actuant en nom i representació pròpia;
EXPOSA
Que, d’acord amb el que disposa l’article 65 de la Llei 21/2014, del 16 d’Octubre, de Bases de l’Ordenament Tributari i l’article 25 del Reglament de desenvolupament de la mateixa, interessa formular la següent Consulta Tributària, els efectes de la qual serien aplicables al règim de tributació d’IRPF, a partir del present exercici 2025 en endavant.
MANIFESTACIONS PRÈVIES
D’acord amb els requisits establerts a l’article 65 de la Llei 21/2014, del 16 d’Octubre, de Bases de l’Ordenament Tributari i l’article 25 del Decret de 24 de març de 2013, pel qual s’aprova al Reglament d’aplicació dels Tributs, es manifesta expressament que en el moment en què es presenta aquest escrit, no s’està tramitant cap procediment ni recurs administratiu relacionat amb el règim, la classificació o la qualificació tributària dels fets plantejats en la consulta.
NORMATIVA APLICABLE
- Text refós de la Llei 5/2014, del 24 d’abril, de l’impost sobre la renda de les persones físiques (“LIRPF”).
DESCRIPCIÓ DELS FETS
El consultant, el Sr. A (en endavant, el consultant) és una persona física resident fiscal al Principat d’Andorra. Al 2022, el consultant va adquirir en plena propietat 100 participacions socials de la societat andorrana B, en motiu de la seva constitució.
Respecte al total de la societat, el número de participacions adquirides pel consultant representa una participació del 33% en el capital social, format per 300 participacions de 10,00 € de valor nominal unitari, respectivament.
Per la seva banda, la societat B (en endavant, la societat) és una societat de gestió del patrimoni familiar, que té per objecte social, entre altres activitats, tota activitat relacionada amb l’explotació i gestió, la tinença, adquisició, administració i alienació de tota classe de béns i drets, tant mobles com immobles.
A efectes de la present consulta s’informa que:
1) La societat està íntegrament participada pel consultant i 2 germans del consultant. Concretament, el 66% restant de la societat està participada per 2 germans del consultant, que ostenten un 33% cada un, respectivament. Per tant, la totalitat dels socis ostenten vincle parentiu de segon grau entre ells.
2) Tanmateix, s’informa que el consultant i els 2 germans en qüestió, son a la vegada administradors solidaris de la societat. No obstant, la mare dels 3 germans també es administradora solidària, si bé no té la condició de sòcia de la societat.
3) Per últim, s’informa que la societat està composada en més d’un 50% dels seus actius per béns immobles ubicats al Principat d’Andorra.
Així doncs, el consultant pretén realitzar una donació de 25 participacions socials de la societat B, en favor d’un quart germà (que actualment, no participa en la societat), també resident fiscal a Andorra, amb la voluntat d’ordenar el patrimoni familiar i facilitar el relleu generacional.
Es convenient fer esment que, com a conseqüència d’aquesta eventual donació la composició dels socis seguirà sent 100% titularitat de 4 germans (incloent, el consultant), que ostenten un vincle parentiu consanguini de fins a segon grau entre ells.
INTERPRETACIÓ JURÍDICA DONACIÓ
1) TRIBUTACIÓ DIRECTE TRANSMITENT
En primer lloc, d’acord amb l’apart 1 de l’article 24 de la Llei 5/2014, del 24 d’abril, de l’impost sobre la renda de les persones físiques (en endavant, Llei de l’IRPF), es consideren guanys i pèrdues de capital les variacions en el valor del patrimoni de l’obligat tributari que es posin de manifest amb motiu de qualsevol alteració en la seva composició, excepte que per aplicació d’aquesta llei es consideren rendes.
Sota el nostre punt de vista, interpretem que la transmissió patrimonial lucrativa inter vivos de 25 de participacions socials d’una entitat andorrana a favor d’un germà es considerada una alteració patrimonial, susceptible de generar guanys o pèrdues patrimonials a la base de l’estalvi dels transmitent.
Tanmateix, en la mesura que les participacions transmeses corresponent a una societat andorrana, on més del 50% del seu actiu està compost per béns immobles situats al Principat d’Andorra, d’acord amb el nou article 27 bis de la Llei de l’IRPF, a efectes del còmput del guany o pèrdua patrimonial generada seran d’aplicació les regles per la transmissió de béns immobles.
No obstant, l’apartat m) de l’article 5 de la Llei de l’IRPF exposa que entre d’altres supòsits, estaran exemptes de tributació les rendes derivades de transmissió lucratives inter vivos sempre que es facin en favor de persones físiques que estiguin unides al transmitent per consanguinitat col·lateral de fins a tercer grau, inclusivament.
En conseqüència, considerem que l’operació descrita de donació és susceptible d’acolliment pel transmitent a aquesta exempció de l’apartat m) de l’article 5, malgrat ser una societat que més del 50% del seu actiu estigui format per actius immobiliaris ubicats al Principat d’Andorra, essent l’operació totalment exempta de tributació.
2) TRIBUTACIÓ DIRECTE ADQUIRENT
Pel que fa al quart germà adquirent de les 25 participacions socials de la societat B, en aplicació de l’apartat 4 de l’article 4 de la Llei de l’IRPF, considerem que no estaria subjecte a tributació de l’IRPF, en la mesura que, es tractaria d’una adquisició de participacions inter vivos, amb caràcter gratuït.
Altrament, l’apartat m) de l’article 5 de la Llei de l’IRPF exposa que els elements rebuts com a conseqüència d’aquestes transmissions gratuïtes entre familiars es valoren pel mateix valor fiscal que tenien en seu del transmitent abans de la transmissió, així com també conservaran la data d’adquisició. De tal manera, que no seria aplicable la regla de valoració de l’article 27 de la Llei de l’IRPF, ja que els elements transmesos no es considerarien a valor normal de mercat, sinó que conservarien el valor històric d’adquisició del transmitent.
De tot l’exposat anteriorment, es desprèn que la donació de participacions socials entre germans, fiscalment estaria exempta de tributació a l’IRPF pel germà transmitent, i no subjecte a l’IRPF pel que fa al germà adquirent. No obstant, en vistes del nou redactat de la Llei de l’IRPF ens sorgeix el dubte sobre si aquesta donació gratuïta de les 25 participacions entre germans, seguiria tributant tal com interpretem en l’Impost sobre la renda de les persones físiques.
ANTECEDENTS APLICABLES
En quant a l’Impost sobre la renda de les persones físiques, l’article 24 de la Llei 5/2014, del 24 d’abril, en el seu apartat 1, estableix que:
“1. Als efectes d’aquest impost, es consideren “guanys i pèrdues de capital” les variacions en el valor del patrimoni de l’obligat tributari que es posin de manifest amb motiu de qualsevol alteració en la seva composició, excepte que per aplicació d’aquesta Llei es considerin rendes.
[...]”
Així mateix, l’article 27 de la Llei 5/2014, del 24 d’abril, estableix que:
“Quan l’adquisició o la transmissió s’hagin realitzat a títol lucratiu, s’apliquen les regles previstes a l’
apartat 1 de l’article 26, considerant com a valor real dels elements transmesos el seu valor normal de mercat.”
L’article 27 bis de la Llei 5/2014, del 24 d’abril, en el seu apartat 1, estableix que:
“1. El còmput dels guanys i de les pèrdues de capital derivats de la transmissió de béns immobles situats al Principat d’Andorra es regeix pel que s’estableix en aquest article. Als efectes d’aquest article, s’assimilen a les transmissions de béns immobles situats al Principat d’Andorra els actes següents:
a) La transmissió d’accions o de participacions en entitats, així com la constitució o cessió de drets reals sobre aquestes accions o participacions quan almenys el 50% de l’actiu de les entitats esmentades estigui compost, de forma directa o indirecta, per béns immobles situats al Principat d’Andorra o per drets reals sobre aquests mateixos béns, o bé quan aquests drets o participacions atribueixin al seu titular el dret a gaudir de béns immobles situats al Principat d’Andorra.
[...]”
Tanmateix, l’article 5 de la Llei 5/2014, del 24 d’abril, en el seu apartat m), estableix la següent exempció per les transmissions lucratives inter vivos:
“Estan exemptes de l’impost les rendes següents:
[...]
m) Les rendes derivades de transmissions lucratives inter vivos sempre que es facin en favor de persones físiques que estiguin unides al transmitent per vincles de parentiu, inclòs el cònjuge i la parella en el cas d’unions estables de parella, segons es defineixen a la normativa reguladora de les unions estables de parella, per consanguinitat o adopció en línia descendent, ascendent o col·lateral, fins al tercer grau inclusivament. En tot cas, a efectes impositius, els elements patrimonials rebuts com a conseqüència d’aquestes transmissions es valoren pel mateix valor fiscal que tenien en seu del transmitent abans de la transmissió. Els elements patrimonials adquirits conserven la data d’adquisició que tenien en seu del transmitent.
[...]”
Finalment, l’article 4 de la Llei 5/2014, del 24 d’abril, en el seu apartat 4, estableix la no subjecció de l’Impost a l’adquisició de béns per donació:
“4. No estan subjectes a aquest impost les adquisicions de béns i drets per herència, llegat o qualsevol altre títol successori, així com les adquisicions de béns i drets per donació o qualsevol altre negoci jurídic a títol gratuït, inter vivos, i la percepció de quantitats pels beneficiaris de contractes d’assegurança sobre la vida, quan el prenedor sigui una persona distinta del beneficiari.”
Tenint en compte l’exposat, plantegem les següents qüestions sobre el tractament fiscal de l’operació de donació de 25 participacions socials de la societat B pel consultant en favor del seu germà, a efectes de l’impost sobre la renda de les Persones Físiques:
QÜESTIÓ PLANTEJADA
Tenint en compte els antecedents exposats i l’operació projectada pel consultant descrita:
1. Pel que fa al transmitent, es correcte interpretar que es pot acollir a l’exempció de l’article 5 m) de la Llei de l’IRPF, en relació als guanys i/o pèrdues patrimonials que es generin per la transmissió gratuïta inter vivos de 25 participacions socials de la societat B, a favor del germà del consultant?
2. Pel que fa a l’adquirent, es correcte interpretar que es pot acollir a la no subjecció de l’article 4.4 de la Llei de l’IRPF, en motiu de l’adquisició gratuïta inter vivos de les 25 participacions socials de la societat B, rebudes del consultant?
3. En cas afirmatiu, es correcte interpretar que el germà adquirent conservarà el valor adquisició històric de les 25 participacions social de la societat B, així com la data d’adquisició del transmitent?
SOL·LICITA
Que es tingui per presentada en temps i forma aquesta consulta i la documentació adjunta i, previs als tràmits oportuns, procedeixi a la resolució de la mateixa i a la seva posterior notificació a la direcció indicada a l’encapçalament.
Resposta
Pel que fa a les qüestions exposades en la vostra consulta tributària escrita sobre la tributació aplicable a la donació d’unes participacions en el capital social d’una entitat, en primer lloc cal fer una referència especial al deure d’informació per part de l’Administració tributària previst a l’article 64 de la Llei 21/2014, del 16 d’octubre, de bases de l’ordenament tributari:
“Article 64. Deure d’informació i assistència als obligats tributaris
1. L’Administració té l’obligació d’informar i assistir els obligats tributaris en relació amb els seus drets i les seves obligacions.”
Altrament, en relació amb les consultes tributàries escrites, la mateixa Llei, a l’article 65, als apartats 1, 2 i 3, disposa el següent:
“
Article 65. Consultes tributàries escrites
1. Els obligats tributaris tenen dret a formular consultes escrites a l’Administració tributària. El contingut mínim de la consulta és:
a) Dades identificadores del consultant.
b) Antecedents i circumstàncies detallades del cas.
c) Dubtes que origina en matèria tributària i períodes en què en seria aplicable.
2. A més dels obligats tributaris, estan legitimats per presentar consultes les associacions que agrupin col·lectius que representin persones físiques o jurídiques, els col·legis professionals, les cambres oficials i les organitzacions patronals o sindicals, en relació a qüestions que afectin una pluralitat dels seus membres o associats.
3. L’Administració tributària arxiva, sense donar-hi resposta, les consultes que no compleixin els requisits inclosos en aquest article i les consultes formulades que plantegin qüestions relacionades amb la tramitació d’un procediment, recurs o reclamació iniciat amb anterioritat. L’Administració tributària notifica l’arxivament d’aquestes consultes, el qual no és susceptible de recurs.
[...]”
El consultant exposa diverses qüestions relacionades amb les obligacions tributàries a l’efecte de l’impost sobre la renda de les persones físiques derivades de la donació d’unes participacions en una societat andorrana. Segons es desprèn de la informació proporcionada, el consultant actua com a donant i una altra persona com a donatària. Considerant que la segona i la tercera qüestions són relatives a les obligacions tributàries del donatari, el consultant que actua com a donant no està legitimat per efectuar consultes tributàries sobre obligacions tributàries d’aquesta altra persona. En conseqüència, aquesta resposta es limita exclusivament a la primera qüestió, en què s’exposa un dubte que s’origina en matèria tributària del mateix consultant.
Per determinar la imposició directa a l’efecte de l’impost sobre la renda de les persones físiques de la renda resultant de la donació de les participacions, primerament cal qualificar la renda; a aquest efecte, la Llei 5/2014, del 24 d’abril, de l’impost sobre la renda de les persones físiques, en relació amb el concepte de guany i pèrdua de capital i sobre la determinació de la renda d’aquestes operacions, a l’article 24.1 i 27 bis estableix el següent:
“
Article 24. Concepte
1. Als efectes d’aquest impost, es consideren ‘guanys i pèrdues de capital’ les variacions en el valor del patrimoni de l’obligat tributari que es posin de manifest amb motiu de qualsevol alteració en la seva composició, excepte que per aplicació d’aquesta Llei es considerin rendes.”
[...]
Article 27 bis. Còmput dels guanys i de les pèrdues de capital en transmissions d’immobles situats al Principat d’Andorra
1. El còmput dels guanys i de les pèrdues de capital derivats de la transmissió de béns immobles situats al Principat d’Andorra es regeix pel que s’estableix en aquest article. Als efectes d’aquest article, s’assimilen a les transmissions de béns immobles situats al Principat d’Andorra els actes següents:
a) La transmissió d’accions o de participacions en entitats, així com la constitució o cessió de drets reals sobre aquestes accions o participacions quan almenys el 50% de l’actiu de les entitats esmentades estigui compost, de forma directa o indirecta, per béns immobles situats al Principat d’Andorra o per drets reals sobre aquests mateixos béns, o bé quan aquests drets o participacions atribueixin al seu titular el dret a gaudir de béns immobles situats al Principat d’Andorra.”
De conformitat amb aquests preceptes, la transmissió de valors representatius de la participació en els fons propis d’entitats, al marge de qualsevol activitat professional, genera una variació en el patrimoni del transmitent derivada de la seva alteració i, en conseqüència, les rendes que se’n deriven tenen la qualificació de guany o pèrdua de capital. Atès que el 50% de l’actiu de la societat està compost per béns immobles, la transmissió de les participacions s’assimila a la transmissió de béns immobles als efectes del còmput del guany o la pèrdua d’aquesta operació.
Altrament, sobre la possibilitat que el guany procedent de la donació de les participacions en el capital d’una societat andorrana estigui exempt de l’impost sobre la renda de les persones físiques, la Llei 5/2023, del 19 de gener, de mesures per a la reforma de la imposició directa i de modificació d’altres normes tributàries i duaneres, va modificar l’article 5 de la Llei 5/2014, del 24 d’abril, de l’impost sobre la renda de les persones físiques, per preveure l’exempció de totes les rendes que puguin derivar-se de les transmissions lucratives mortis causa i inter vivos amb vincle de parentiu, i no només els guanys de capital, preservant (en el cas de les transmissions inter vivos) el mateix valor fiscal dels béns que tenia la persona transmitent. Concretament, l’article 5.m de la Llei de l’impost preveu el següent:
“
Article 5. Rendes exemptes
Estan exemptes de l’impost les rendes següents:
[...]
m) Les rendes derivades de transmissions lucratives inter vivos sempre que es facin en favor de persones físiques que estiguin unides al transmitent per vincles de parentiu, inclòs el cònjuge i la parella en el cas d’unions estables de parella, segons es defineixen a la normativa reguladora de les unions estables de parella, per consanguinitat o adopció en línia descendent, ascendent o col·lateral, fins al tercer grau inclusivament. En tot cas, a efectes impositius, els elements patrimonials rebuts com a conseqüència d’aquestes transmissions es valoren pel mateix valor fiscal que tenien en seu del transmitent abans de la transmissió. Els elements patrimonials adquirits conserven la data d’adquisició que tenien en seu del transmitent.
L’exempció s’estén a les rendes que s’hagin d’integrar en la base de tributació de l’obligat tributari per aplicació de l’
apartat 2 de l’article 4 de la Llei 17/2017, del 20 d’octubre, del règim fiscal de les operacions de reorganització empresarial, en els casos en què es transmetin accions o participacions en entitats rebudes en el marc de les operacions cobertes pel règim fiscal esmentat. No obstant això, a efectes impositius, els elements patrimonials rebuts com a conseqüència d’aquestes transmissions es valoren pel mateix valor fiscal que tenien en seu del transmitent abans de la transmissió. Els elements patrimonials adquirits conserven la data d’adquisició que tenien en seu del transmitent.
[...]”
D’acord amb aquest article, considerant que la donació es fa entre persones unides per un vincle de consanguinitat de segon grau, la renda que es pugui generar en seu del consultant que actua com a transmitent estarà exempta de l’impost, amb independència que l’actiu de la societat estigui compost en més d’un 50% de béns immobles ubicats a Andorra.