Consulta vinculant en relació amb l’aplicació de l’exempció sobre els guanys de capital derivats de les transmissions immobiliàries oneroses per a la reinversió en l’habitatge habitual.
Consulta
ANTECEDENTS
Ref. Consulta Vinculant en relació amb l’exempció per reinversió en l’habitatge habitual i permanent previst a l’article 5.r) de la Llei 5/2014, del 24 d’abril, de l’Impost sobre la Renda de les Persones Físiques.
Impost: Impost sobre la Renda de les Persones Físiques (IRPF)
El Sr. A, resident al Principat d’Andorra, compareix davant d’aquesta Administració Tributària i com millor en Dret escaigui
EXPOSA
Que, d’acord amb el que disposa a l’article 65 de la Llei 21/2014, del 16 d’octubre, de Bases de l’Ordenament Tributari (“LBOT”) i l’article 25 del Reglament de desenvolupament de la mateixa, interessa formular la següent Consulta Tributària, els efectes de la qual serien aplicables en l’operació la naturalesa de les qual s’expressa en l’escrit de la consulta, realitzada a partir de l’exercici 2025 i següents:
DESCRIPCIÓ DELS FETS
El Sr. A (en endavant, el “Contribuent” o “l’Obligat”) és resident fiscal al Principat d’Andorra i per tant, obligat tributari de l’Impost sobre la Renda de les Persones Físiques conforme les disposicions de l’article 8 de la Llei 5/2014, del 24 d’abril, de l’Impost sobre la Renda de les Persones Físiques (“LIRPF”).
Al 2017 va comprar una vivenda al Principat d’Andorra destinada a constituir el seu domicili habitual i permanent i el de la seva unitat familiar. Si bé, al 2021 va adquirir una parcel·la de terreny per tal de vestir-hi a sobre una casa que constituís el nou domicili habitual seu i de la seva família.
Les obres de construcció del nou habitatge familiar s’han encarregat a una empresa constructora del país i van començar a realitzar-se en el mateix exercici 2021, Està prevista la seva finalització al 2025, moment en que es formalitzarà l’escriptura de declaració d’obra nova amb entrega de la construcció. Durant aquest període, l’obligat tributari ha anat satisfent les quantitats corresponents a les certificacions d’obra en base a l’avançament de l’obra.
La transmissió de la que ha constituït la seva vivenda habitual des de l’any 2017 i fins el 2025 s’ha formalitzat al 2025. Es fa constar de forma expressa que, conforme l’article 5.r de la LIRPF i l’article 14 del Reglament de la LIRPF (“RLIRPF”) prèviament a l’atorgament de l’escriptura de transmissió de l’habitatge va presentar davant de l’Oficina de Gestió Tributària, la sol·licitud corresponent a l’exempció per reinversió en l’habitatge habitual i permanent. La mateixa va ser resolta de forma favorable.
En aquest context, la valoració del nou habitatge es consignarà en la declaració d’obra nova i anirà associada al certificat de valor actualitzat emès pel Departament de Tributs i de Fronteres (“DTF”). Seguint les disposicions de l’article 21 del RLIRPF el valor d’adquisició del nou habitatge s’haurà d’acreditar mitjançant l’aportació de la següent documentació:
“a) Autorització de les obres efectuades d’acord amb la legislació urbanística.
b) Factures acreditatives de les obres autoritzades, detall dels costos de l’obra i certificats d’obra.
c) Documents acreditatius del pagament de les factures.
d) Escriptura de divisió en propietat horitzontal en què consti l’assignació del coeficient que correspon a cada unitat construïda, en el cas de les noves promocions immobiliàries, i, si escau, el detall de la repercussió dels costos a cadascuna d’aquestes unitats.
e) Títol de propietat que acrediti la data d’adquisició i l’import.
f) Acreditació del valor fiscal net.”
D’acord amb això, el valor d’adquisició del nou habitatge estarà constituït pel valor d’adquisició de la parcel·la sobre el que es vesteix la construcció i per totes les despeses incorregudes en l’edificació (certificacions d’obra, entre d’altres despeses).
En aquest mateix sentit, la data d’adquisició del nou habitatge serà la de la declaració d’obra nova o en tot cas la de l’escriptura de declaració d’obra nova. Amb anterioritat a aquesta data, no és raonable l’existència de cap habitatge.
NORMATIVA APLICABLE
MANIFESTACIÓ EXPRESSA
Es manifesta expressament que en el moment de presentació de la present consulta, el consultant, no té coneixement que s’estigui tramitant una procediment o recurs administratiu relacionat amb el règim, la classificació o la qualificació que correspongui al cas aquí plantejat.
ANTECEDENTS APLICABLES
L’article 5.r de la LIRPF en la versió modificada per la Llei 5/2023, del 19 de gener, de mesures per a la reforma de la imposició directa i de modificació d’altres normes tributàries i duaneres, estableix el següent:
“[...]
r) Els guanys de capital derivats de les transmissions oneroses de béns immobles situats al territori del Principat d’Andorra, que hagin constituït l’habitatge habitual i permanent de l’obligat tributari, sempre que concorrin les condicions següents:
- Que el transmetent tingui la nacionalitat andorrana amb residència efectiva al Principat d’Andorra, o bé sigui estranger i acrediti un període mínim de residència legal, permanent i continuada al Principat d’Andorra de cinc anys.
- Que el transmetent reinverteixi l’import percebut per la venda en l’adquisició d’un nou habitatge habitual i permanent al Principat d’Andorra.
A aquests efectes, quan l’import reinvertit sigui inferior al total de l’import percebut en la transmissió, únicament quedarà exempta de tributació la part proporcional del guany de capital obtingut que correspongui a la quantitat reinvertida.
S’inclou dins el concepte d’habitatge el bé immoble que constitueix l’habitatge habitual i permanent, els aparcaments, els trasters i els annexos accessoris a aquests últims si s’adquireixen de forma conjunta.
Es considera habitatge habitual i permanent el que serveix principalment de residència permanent i habitual de l’adquirent en un període superior a 6 mesos i 1 dia per any natural i si l’habitatge és l’habitatge habitual i permanent durant un període mínim de quatre anys continuats.
El termini per fer la reinversió és d’un any, a comptar des del moment de la transmissió de l’habitatge. En cas d’incompliment d’aquests períodes, l’obligat tributari ha d’ingressar el deute tributari derivat de l’impost inicialment exonerat per motiu de l’exempció, així com els corresponents interessos de demora, en els terminis que s’estableixin
reglamentàriament. A aquests efectes la prescripció de l’impost es computa a partir de la data en què es produeix el dit incompliment.
- Que el transmetent no tingui deutes pendents de pagament amb l’Administració general.
- Que l’obligat tributari opti per l’aplicació de l’exempció. A aquests efectes, ha de sol·licitar l’exempció a l’Administració i ha de complir amb les condicions formals i els procediments que es determinin
reglamentàriament.
En cas d’incompliment dels requisits previstos per a la reinversió en un nou habitatge habitual, el dret de l’Administració tributària a iniciar un procediment de comprovació del compliment dels requisits per gaudir de l’exempció comença a comptar des del moment en què finalitza el termini dels dos anys perquè l’habitatge es consideri habitual i permanent.”
Així mateix, l’article 14.1 del RLIRPF sobre el termini i còmput de la reinversió, estableix el següent “En cas que l’adquisició del nou habitatge tingui lloc, com a màxim, sis mesos abans de la transmissió del bé objecte de l’aplicació d’aquesta exempció, l’obligat tributari ha de sol·licitar l’aplicació d’aquesta exempció en el moment de la transmissió del bé objecte de l’aplicació de l’exempció, ha d’acomplir tots els requisits assenyalats i acompanyar-hi, a més a més, una còpia de l’escriptura de l’adquisició del nou habitatge dins el termini de sis mesos esmentat anteriorment.
En cas que la reinversió no es faci per la totalitat, només queda exempta de tributació la part proporcional de la plusvàlua que es correspon amb l’import de la reinversió feta. L’obligat tributari ha de fer una autoliquidació i ingressar l’import corresponent a la quota tributària per la part del guany de capital que no es destini a la reinversió.”
Arribat a aquest punt, sorgeix el dubte sobre la data en que s’entén realitzada la nova adquisició i el valor de la mateixa als efectes de l’exempció.
L’article 21 del RLIRPF sobre l’acreditació del valor dels immobles d’obra nova, tracta el valor de la construcció bastida sobre el terreny com una inversió en el mateix. Per tant, el propi RLIRPF especifica de forma concreta que en el cas de noves promocions immobiliàries, com seria el cas en qüestió, realment el que s’està fent és una inversió al propi terreny.
“1. Quan l’obligat tributari ha d’acreditar obres de millores o inversions que augmenten el valor d’adquisició o, en el cas de noves promocions immobiliàries, ha de justificar davant l’Administració tributària l’import de les inversions o millores fetes que augmenten el valor d’adquisició del bé”
El certificat del valor actualitzat emès pel Departament de Tributs i de Fronteres (“DTF”) que pel cas d’obres noves es tradueix en el valor fiscal, inclou el valor del terreny i la construcció bastida sobre el mateix.
Així mateix, respecte a l’entrega de la construcció i accés a l’habitatge aquests no s’entén produït fins l’obtenció del certificat de final d’obra i cèdula d’habilitat d’acord amb les disposicions del Reglament, del 13 de maig del 2020, de Construcció. Constituint per tant la data d’adquisició de l’habitatge el moment en que es formalitzi la declaració d’obra nova.
D’acord amb tots els preceptes normatius exposats aquesta part entén que el valor total de la reinversió en el nou habitatge ha d’incloure el valor d’adquisició del terreny sobre el que es vesteix la construcció i la data en que s’entén realitzada aquesta és la de la formalització de la declaració d’obra nova i entrega de la construcció.
Una interpretació en contra no seria coherent en tant amb anterioritat a la formalització de l’escriptura d’obra nova no es pot reconèixer al titularitat i existència de l’habitatge. El termini de 12 mesos concedit per poder realitzar la reinversió (amb inclusió dels 6 mesos de forma prèvia segons el RLIRPF) no podria resultar mai aplicable en casos d’obres noves promocionades pel propi contribuent, creant per tant un greu perjudici respecte a tots aquells contribuents que opten per adquirir unitats immobiliàries a un tercer.
Respecte a la valoració, una interpretació en contra seria considerar la construcció com un element independent al terreny i pel cas mantenen la mateixa titularitat. Sense el terreny no es podria considerar la construcció de cap habitatge.
QÜESTIÓ PLANTEJADA
Per tot l’anterior, es sol·licita a l’Administració Tributària que, a la vista de quan s’ha exposat anteriorment i atès l’establert a l’article 65 de la LBOT, emeti criteri vinculant sobre les següents qüestions:
- Confirmació, tal i com es proposa, que la data en que s’entén realitzada l’adquisició de la nova residència habitual als efectes de l’
article 5.r) de la LIRPF és la de la formalització de l’escriptura d’obra nova i entrega de la construcció.
- Confirmació, tal i com es proposa, de l’aplicació de l’exempció prevista a l’
article 5.r) de la LIRPF en cas que la formalització de la declaració d’obra nova i entrega de la construcció es realitzi amb posterioritat as 12 mesos des de la transmissió de l’habitatge.
- Confirmació, tal i com es proposa que el valor del nou habitatge als efectes de l’
article 5.r) de la LIRPF és el valor conjunt del terreny i la construcció.
Resposta
En relació amb la vostra qüestió sobre l’aplicació de l’exempció dels guanys de capital derivats de les transmissions immobiliàries oneroses per a la reinversió en habitatge habitual quan l’obligat tributari va adquirir un terreny per bastir un immoble que serà el seu habitatge habitual, la Llei 5/2014, del 24 d’abril, de l’impost sobre la renda de les persones físiques, a l’article 5.r, estableix el següent:
“
Article 5. Rendes exemptes
Estan exemptes de l’impost les rendes següents:
r) Els guanys de capital derivats de les transmissions oneroses de béns immobles situats al territori del Principat d’Andorra, que hagin constituït l’habitatge habitual i permanent de l’obligat tributari, sempre que concorrin les condicions següents:
- Que el transmetent tingui la nacionalitat andorrana amb residència efectiva al Principat d’Andorra, o bé sigui estranger i acrediti un període mínim de residència legal, permanent i continuada al Principat d’Andorra de cinc anys.
- Que el transmetent reinverteixi l’import percebut per la venda en l’adquisició d’un nou habitatge habitual i permanent al Principat d’Andorra.
A aquests efectes, quan l’import reinvertit sigui inferior al total de l’import percebut en la transmissió, únicament quedarà exempta de tributació la part proporcional del guany de capital obtingut que correspongui a la quantitat reinvertida.
S’inclou dins el concepte d’habitatge el bé immoble que constitueix l’habitatge habitual i permanent, els aparcaments, els trasters i els annexos accessoris a aquests últims si s’adquireixen de forma conjunta.
Es considera habitatge habitual i permanent el que serveix principalment de residència permanent i habitual de l’adquirent en un període superior a 6 mesos i 1 dia per any natural i si l’habitatge és l’habitatge habitual i permanent durant un període mínim de quatre anys continuats.
El termini per fer la reinversió és d’un any, a comptar des del moment de la transmissió de l’habitatge. En cas d’incompliment d’aquests períodes, l’obligat tributari ha d’ingressar el deute tributari derivat de l’impost inicialment exonerat per motiu de l’exempció, així com els corresponents interessos de demora, en els terminis que s’estableixin
reglamentàriament. A aquests efectes la prescripció de l’impost es computa a partir de la data en què es produeix el dit incompliment.
- Que el transmetent no tingui deutes pendents de pagament amb l’Administració general.
- Que l’obligat tributari opti per l’aplicació de l’exempció. A aquests efectes, ha de sol·licitar l’exempció a l’Administració i ha de complir amb les condicions formals i els procediments que es determinin
reglamentàriament.
En cas d’incompliment dels requisits previstos per a la reinversió en un nou habitatge habitual, el dret de l’Administració tributària a iniciar un procediment de comprovació del compliment dels requisits per gaudir de l’exempció comença a comptar des del moment en què finalitza el termini dels dos anys perquè l’habitatge es consideri habitual i permanent.”
Així mateix, el Reglament de l’impost sobre la renda de les persones físiques, a l’article 14, regula els aspectes tècnics i de procediment per a l’aplicació de l’exempció dels guanys de capital derivats de les transmissions immobiliàries oneroses per a la reinversió en habitatge habitual:
“
Article 14. Sol·licitud de l’exempció dels guanys de capital derivats de les transmissions immobiliàries oneroses per a la reinversió en habitatge habitual
1. La persona o les persones que realitzin transmissions immobiliàries oneroses per a la reinversió en habitatge habitual han de presentar prop del ministeri encarregat de les finances la sol·licitud en el format oficial corresponent, degudament emplenada i acompanyada de la documentació següent:
a) En el termini d’un mes, a comptar del moment de la transmissió, la persona o les persones transmissores han de presentar a l’Administració una còpia simple de l’escriptura de transmissió de l’habitatge venut.
b) En el termini d’un mes a comptar del moment en què es realitza la reinversió, la persona o les persones transmissores han de presentar a l’Administració una còpia de l’escriptura d’adquisició del nou habitatge habitual i permanent.
c) En el termini de sis mesos a comptar del moment en què es fa la reinversió, s’ha de presentar el certificat de residència expedit pel comú que acrediti la data d’inscripció en el bé immoble.
d) Un cop a l’any, i fins que hagin transcorregut els anys que la Llei exigeix perquè l’habitatge sigui considerat habitual i permanent, els subjectes obligats han de presentar a l’Administració el certificat de residència expedit pel comú, així com els rebuts d’electricitat, telèfon i/o aigua de l’habitatge que demostrin que l’habitatge és l’habitual i permanent.
e) L’Administració es reserva el dret de demanar qualsevol informació o documentació complementària, tant per a l’atorgament com per al control de l’exempció.
En cap cas no és aplicable aquesta exempció per a les transmissions oneroses de l’habitatge habitual i permanent si no ha estat acordada favorablement amb anterioritat a la formalització en document públic o privat de la transmissió.
En els casos en què s’acordi l’exempció, la transmissió s’ha de formalitzar en el termini màxim de tres mesos a comptar de la data de la resolució en què s’acorda l’exempció. Transcorregut aquest termini, les persones interessades han de presentar una nova sol·licitud d’exempció.
En cas que l’adquisició del nou habitatge tingui lloc, com a màxim, sis mesos abans de la transmissió del bé objecte de l’aplicació d’aquesta exempció, l’obligat tributari ha de sol·licitar l’aplicació d’aquesta exempció en el moment de la transmissió del bé objecte de l’aplicació de l’exempció, ha d’acomplir tots els requisits assenyalats i acompanyar-hi, a més a més, una còpia de l’escriptura de l’adquisició del nou habitatge dins el termini de sis mesos esmentat anteriorment.
En cas que la reinversió no es faci per la totalitat, només queda exempta de tributació la part proporcional de la plusvàlua que es correspon amb l’import de la reinversió feta. L’obligat tributari ha de fer una autoliquidació i ingressar l’import corresponent a la quota tributària per la part del guany de capital que no es destini a la reinversió.
En cas que l’obligat tributari s’hagi beneficiat de l’exempció prevista i no hagi fet la reinversió de l’import de la venda en el termini establert, o bé no mantingui la reinversió i l’habitatge com a habitatge habitual i permanent durant el termini establert, ha de fer una autoliquidació i ingressar l’import corresponent a la quota tributària més els interessos de demora corresponents.
L’incompliment dels requisits exigits per a l’aplicació dels beneficis fiscals determina la pèrdua del dret des del moment en què l’incompliment es produeixi.
2. L’obligat tributari disposa d’un termini d’un mes des de la pèrdua del dret al benefici fiscal per presentar a l’Administració tributària una autoliquidació i ingressar, juntament amb la quota resultant, els interessos moratoris corresponents a comptar de la data de la transmissió.”
Per la seva banda, la Llei 21/2014, del 16 d’octubre, de bases de l’ordenament tributari preveu el següent en relació amb l’aplicació de les normes tributàries i de les exempcions:
“Article 11. Interpretació de les normes
1. Les normes tributàries s’interpreten segons el sentit propi de les seves paraules, en relació amb el context, l’evolució legislativa i la realitat social i econòmica del temps en què han de ser aplicades, atenent principalment el seu esperit, la seva finalitat i el principi d’equitat.
[...]
3. El fet generador o les exempcions o bonificacions no poden ser utilitzats més enllà dels seus termes estrictes, i no admeten l’analogia.”
D’acord amb aquests preceptes, l’exempció dels guanys de capital derivats de les transmissions immobiliàries oneroses és aplicable quan s’efectua la reinversió en l’habitatge habitual i es compleixen la resta de requisits previstos a la norma. El termini per fer la reinversió és d’un any, a comptar del moment de la transmissió del bé objecte de l’aplicació d’aquesta exempció o, com a màxim sis mesos abans de la transmissió d’aquest bé immoble. Així mateix, les normes tributàries s’interpreten tenint en compte la seva literalitat, les exempcions han de ser aplicades restrictivament i no es poden entendre més enllà del que preveu el text de la norma. La Llei de l’impost preveu literalment que “[...] es considera habitatge habitual i permanent el que serveix principalment de residència permanent i habitual de l’adquirent [...]” i no assimila l’adquisició d’un terreny per a la posterior construcció d’un immoble a la inversió en un habitatge habitual.
Per tant, tenint en compte que el consultant va fer una inversió en un bé que al seu moment no podia tenir la consideració d’habitatge habitual ja que es tractava d’un terreny i atès que les dates corresponents a l’adquisició del terreny i l’inici de l’execució de l’obra són anteriors als sis mesos de la data en què s’efectua la transmissió del bé immoble que ha generat el guany del qual se sol·licita l’exempció, en el cas exposat no és aplicable l’exempció dels guanys de capital derivats de les transmissions immobiliàries oneroses per a la reinversió en habitatge habitual.