Consulta vinculant en relació amb la tributació derivada de la renúncia d’un dret d’usdefruit sobre determinats béns immobles.
Consulta
ANTECEDENTS
Consulta: Consulta fiscal en referència a la tributació en l’impost sobre la renda de les persones físiques, l’impost general indirecte i l’impost sobre transmissions patrimonials, derivada de la renúncia d’un usdefruit vitalici per part d’una persona física.
Normativa: Llei 5/2014, del 24 d’abril, de l’impost sobre la renda de les persones físiques (en endavant, Llei de l’IRPF).
1. MANIFESTACIONS PRÈVIES
D’acord amb els requisits establerts a l’article 65 de la Llei 21/2014 del 16 d’octubre, de Bases de l’Ordenament Tributari, desenvolupats a l’article 25 del Decret del 24 de març de 2013, pel qual s’aprova el Reglament d’Aplicació dels Tributs, manifestem expressament que en el moment en què es presenta aquest escrit, no s’està tramitant cap procediment ni recurs administratiu relacionat amb el règim, la classificació o la qualificació tributària dels fets plantejats en la consulta.
Per tant, es sol·licita el criteri vinculant d’aquesta Administració Tributària en relació als assumptes plantejats en la present consulta per al període 2025.
2. DESCRIPCIÓ DELS FETS:
La Sra. A (d’ara endavant la Consultant), és una persona física resident fiscal al Principat d’Andorra i obligat tributària de l’Impost sobre la Renda de les Persones Físiques (en endavant, IRPF).
Per la seva banda, els fills de la Consultant (en endavant, també ens hi referirem com “els hereus” són dues persones físiques amb residència fiscal al Principat d’Andorra. Concretament, els fills de la Consultant són el Sr. B i el Sr. C.
En aquells pronunciaments en els que la Consultant i els hereus es pronunciïn en bloc, es presentaran conjuntament com “els consultants”.
La Consultant és empresària a efectes de l’Impost General Indirecte (en endavant, IGI), fruït del desenvolupament de l’activitat econòmica d’arrendament, activitat respecte la qual declara els rendiments obtinguts com rendiments d’activitats econòmiques en l’IRPF.
El patrimoni de la Consultant respecte del que es consulta en la present consulta vinculant és el que es detalla seguidament:
- Usdefruit vitalici sobre una sèrie d’actius immobiliaris localitzats en territori andorrà i explotats econòmicament en règim d’arrendament. El nombre d’immobles arrendats al llarg dels darrers anys ha estat superior a 6.
- Usdefruit vitalici sobre una sèrie d’actius immobiliaris localitzats en territori andorrà, utilitzats de forma privativa per la Consultant.
Aquest usdefruits vitalici (tant el corresponent a actius immobiliaris explotats econòmicament com el corresponent a actius utilitzats de forma privativa), derivat dels capítols matrimonials perfeccionats entre la consultant i el seu cònjuge, es troba íntegrament en mans de la Consultant des del moment de la defunció del seu cònjuge l’any 2020. Aquesta previsió es trobava expressament regulada en l’escriptura de donació, amb reserva d’usdefruit vitalici dels donants, a favor dels hereus i en el testament del cònjuge de la Consultant.
La nua propietat dels actius immobiliaris referenciats correspon als dos fills de la Consultant.
Descripció de l’operació a realitzar
Fruit de la seva avançada edat, a la Consultant li resulta cada vegada més costós la gestió del patrimoni immobiliari respecte del que disposa de l’usdefruit vitalici, motiu pel qual es planteja procedir a la renúncia de l’usdefruit del qual és titular.
Amb aquesta renúncia, la plena propietat dels actius immobiliaris presentats anteriorment recauria en mans dels fills de la Consultant, complint així amb la voluntat manifestada en els capítols matrimonials perfeccionats entre la Consultant i el seu difunt espòs.
Consulta plantejada
Atenent a l’operació de renúncia a l’usdefruit vitalici plantejada i a la consideració d’empresària de la Consultant, es presenta la següent consulta davant aquesta Administració, relativa als aspectes que es detallen a continuació:
• En matèria d’imposició directa:
- Confirmació que la renúncia a l’usdefruit plantejada no comporta l’existència del fet generador de l’IRPF en seu dels hereus.
- Confirmació que la renúncia a l’usdefruit sobre els immobles explotats econòmicament es trobaria subjecta a l’IRPF, revestint les potencials rendes obtingudes la consideració de rendes d’activitats econòmiques.
- Confirmació que la renúncia a l’usdefruit sobre els immobles no explotats econòmicament es trobaria subjecta a l’IRPF, revestint les potencials rendes obtingudes la consideració de guanys o pèrdues de capital.
- Confirmació que, atenent al grau de parentiu existent entre la Consultant i els hereus, a tota renda o guany de capital derivada de l’operació plantejada li resultaria d’aplicació l’exempció prevista a l’
article 5.m) de la Llei de l’IRPF.
• En matèria d’imposició indirecta:
- Confirmació de la subjecció a l’IGI de la renúncia a l’usdefruit vitalici sobre actius immobiliaris explotats econòmicament en règim d’arrendament.
- En cas de resposta afirmativa, confirmació de la deduibilitat de l’IGI suportat per part dels hereus.
- Confirmació de la subjecció a l’ITP de la renúncia a l’usdefruit vitalici sobre actius immobiliaris no explotats econòmicament.
- En cas de resposta afirmativa, confirmació que, atenent al grau de parentiu existent entre la Consultant i els hereus, l’operació plantejada es trobaria exempta de l’ITP.
3. INTERPRETACIÓ FISCAL DE LA SITUACIÓ PLANTEJADA
3.1 IMPOSICIÓ DIRECTA – IMPOST SOBRE LA RENDA DE LES PERSONES FÍSIQUES
Inexistència del fet generador de l’IRPF en seu dels hereus
L’article 4.4 de la Llei de l’IRPF disposa que “No estan subjectes a aquest impost les adquisicions de béns i drets per herència, llegat o qualsevol altre títol successori, així com les adquisicions de béns i drets per donació o qualsevol altre negoci jurídic a títol gratuït, inter vivos, i la percepció de quantitats pels beneficiaris de contractes d’assegurança sobre la vida, quan el prenedor sigui una persona distinta del beneficiari.”
En virtut de l’anterior, entenen els hereus que la renúncia a l’usdefruit vitalici per part de la Consultant no implicarà per a aquests l’existència de cap renda subjecta a l’IRPF.
Naturalesa de les rendes obtingudes en seu de la Consultant
Atenent a la diferent naturalesa dels actius immobiliaris sobre els que la Consultant ostenta l’usdefruit vitalici, resulta adequat dur a terme la següent diferenciació:
Immobles afectes a l’activitat econòmica d’arrendament
L’article 14.1 de la Llei de l’IRPF preveu que constitueixen rendes d’activitats econòmiques “les que, procedint del treball personal i del capital conjuntament, o d’un sol d’aquests factors, impliquin l’ordenació per compte propi de factors de producció materials i humans o d’algun d’aquests factors de producció, amb la finalitat d’intervenir en la producció o la distribució de béns o en la prestació de serveis.”
Continua l’article 14 de la Llei de l’IRPF en el seu punt 2, assenyalant que “L’obligat tributari que realitzi l’activitat d’arrendament de béns immobles s’entén que realitza una activitat econòmica quan, en qualsevol moment del període impositiu immediatament anterior, s’hagi donat qualsevol de les dos circumstàncies següents: a) El nombre de béns immobles que hagi tingut arrendats o oferts en arrendaments sigui igual o superior a sis. Per determinar aquest nombre de béns immobles es té en compte qualsevol bé immoble que hagi estat arrendat o ofert en arrendament en qualsevol moment del període impositiu.[...]”
Addicionalment, l’article 15 de la Llei de l’IRPF estableix que “En el mètode de determinació directa, les rendes netes d’activitats econòmiques es calculen segons el que preveu l’article 16.”
En aquest sentit, l’article 16.1 de la Llei de l’IRPF preveu que: “La determinació de la renda de les activitats econòmiques en la modalitat d’estimació directa es fa d’acord amb les normes de l’impost sobre societats, sense perjudici de les normes especials establertes en aquesta Llei.”
Per la seva banda, l’article 15.2 de la Llei 95/2010, del 29 de desembre, de l’impost sobre societats, disposa que “es valoren pel seu valor normal de mercat els elements patrimonials següents: a) Els transmesos o adquirits a títol lucratiu. b) Els aportats a entitats i els valors rebuts en contraprestació. c) Els transmesos als socis per causa de dissolució, separació d’aquests socis, reducció del capital amb devolució d’aportacions, repartiment de la prima d’emissió i distribució de beneficis. [...]”
Finalment, continua l’article 15 de la Llei 95/2010, del 29 de desembre, de l’impost sobre societats, en el seu apartat 3, indicant que “en els casos que preveuen les lletres a), b), c) i d) de l’apartat 2, l’entitat transmissora integra en la seva base de tributació la diferència entre el valor normal de mercat dels elements transmesos i el seu valor a efectes comptables o fiscals, si aquest valor és diferent d’aquell.”
En virtut de l’anterior, entén la Consultant que la renúncia a l’usdefruit generaria, en allò relatiu als actius immobiliaris explotats en règim d’arrendament, un rendiment d’activitats econòmiques subjecte a l’IRPF.
En aquest sentit s’ha pronunciat aquest Departament de Tributs i de Fronteres en consultes vinculants relatives a supòsits similars al plantejat. A mode d’exemple, en la seva resposta a la consulta vinculant CV0187-2020, de 28 de juliol, el Departament de Tributs i de Fronteres manifestà que “pel que fa a les implicacions fiscals a l’efecte de l’impost sobre la renda de les persones físiques que es derivarien com a conseqüència de la transmissió del negoci per donació o herència, tenint en compte que els elements patrimonials objecte de donació o herència estan afectes a una activitat econòmica, s’ha de tenir present el que preveu el Decret legislatiu del 5-6-2019 de publicació del text refós de la Llei 5/2014, del 24 d’abril, de l’impost sobre la renda de les persones físiques, en l’article 16.1: “La determinació de la renda de les activitats econòmiques en la modalitat d’estimació directa es fa d’acord amb les normes de l’impost sobre societats, sense perjudici de les normes especials establertes en aquesta Llei.” En conseqüència, en tractar-se de transmissions lucratives serà aplicable la regla de valoració prevista a l’article 15.3 de la Llei 95/2010, del 29 de desembre, de l’impost sobre societats i, aleshores, el donant o causant integrarà en la seva base de tributació la diferència entre el valor normal de mercat dels elements transmesos i el seu valor a efectes comptables o fiscals, si aquest valor és diferent d’aquell.[...]”
Immobles no afectes a l’activitat econòmica d’arrendament
L’article 24 de la Llei de l’IRPF disposa que “als efectes d’aquest impost, es consideren “guanys i pèrdues de capital” les variacions en el valor del patrimoni de l’obligat tributari que es posin de manifest amb motiu de qualsevol alteració en la seva composició, excepte que per aplicació d’aquesta Llei es considerin rendes.”
Continua l’article 25 de la Llei de l’IRPF establint la mecànica de càlcul dels guanys i pèrdues de capital dels obligats tributaris de l’IRPF. L’esmentat article disposa que: “l’import dels guanys o pèrdues de capital és: a) En els casos de transmissió a títol onerós o lucratiu, la diferència entre els valors d’adquisició i transmissió dels elements patrimonials. b) En la resta de casos, el valor real dels elements patrimonials o les seves parts, si escau [...].”
Per la seva banda, l’article 27 bis. de la Llei de l’IRPF estableix la mecànica de càlcul dels guanys i pèrdues de capital en transmissions d’immobles situats al Principat d’Andorra, així com de la constitució o la cessió de drets de reals sobre béns immobles situats al Principat d’Andorra. L’esmentat article, en el seu apartat segon, estableix que “El guany o la pèrdua de capital que resulti segons les regles dels apartats anteriors, i que s’hagi generat durant un període de temps superior a sis anys, es corregeix mitjançant l’aplicació dels coeficients multiplicadors següents, en funció dels anys en què el bé immoble hagi estat propietat de l’obligat tributari: a) 0,8 entre sis anys i un dia i set anys b) 0,6 entre set anys i un dia i vuit anys c) 0,4 entre vuit anys i un dia i nou anys d) 0,2 entre nou anys i un dia i deu anys. El nombre d’anys es determina, i s’ajusta per excés, de data a data en què l’immoble o el dret hagi estat propietat de l’obligat tributari. A aquest efecte, les inversions computen amb la mateixa antiguitat que l’immoble.”
En virtut de l’anterior, entén la Consultant que la renúncia a l’usdefruit generaria, en allò relatiu als actius immobiliaris no explotats econòmicament, un guany o una pèrdua de capital.
Exempció per vincle parentiu
D’acord amb el que disposa l’apartat m) de l’article 5 de la Llei de l’IRPF, “les rendes derivades de transmissions lucratives inter vivos sempre que es facin en favor de persones físiques que estiguin unides al transmitent per vincles de parentiu, inclòs el cònjuge i la parella en el cas d’unions estables de parella, segons es defineixen a la normativa reguladora de les unions estables de parella, per consanguinitat o adopció en línia descendent, ascendent o col·lateral, fins al tercer grau inclusivament. En tot cas, a efectes impositius, els elements patrimonials rebuts com a conseqüència d’aquestes transmissions es valoren pel mateix valor fiscal que tenien en seu del transmitent abans de la transmissió. Els elements patrimonials adquirits conserven la data d’adquisició que tenien en seu del transmitent.”
En virtut de l’anterior, considera la Consultant que qualsevol renda o guany de capital que es posi de manifest en seu d’aquesta fruït, de la renúncia a l’usdefruit vitalici a favor dels hereus tindrà la consideració d’exempta de l’IRPF, per existir un vincle de consanguinat de primer grau entre la Consultant i els hereus.
3.2 IMPOSICIÓ INDIRECTA – IMPOST GENERAL INDIRECTE
Subjecció a l’impost
L’article 4 de la Llei de l’IGI estableix que “estan subjectes a l’impost els lliuraments de béns i les prestacions de serveis realitzats en el territori andorrà per empresaris o professionals a títol onerós, amb caràcter habitual o ocasional, en el desenvolupament de la seva activitat econòmica, amb independència de la finalitat o dels resultats perseguits en l’activitat econòmica o en cada operació en particular.”
L’article 7.1 de la Llei de l’IGI defineix el concepte de lliurament de béns com “Es considera lliurament de béns la transmissió del poder de disposició sobre els béns corporals, fins i tot si es realitzen mitjançant la cessió de títols representatius d’aquests béns.”
Per la seva banda, l’article 9.1 de la Llei de l’IGI descriu la prestació de serveis com “tota operació subjecta a l’impost que, d’acord amb aquesta Llei, no té la qualificació de lliurament o importació de béns.”
Addicionalment a l’anterior, convé atendre a la definició que els article 8 i 10 de la Llei de l’IGI fan de les operacions assimilables al lliurament de béns i a les prestacions de serveis, respectivament:
- L’article 8 de la Llei de l’IGI estableix que “Es consideren operacions assimilades al lliurament de béns a títol onerós l’autoconsum de béns. A l’efecte d’aquest impost, es considera autoconsum de béns les operacions següents fetes sense contraprestació:
- La transferència, realitzada per l’obligat tributari, de béns corporals del seu patrimoni empresarial o professional al seu patrimoni personal o al consum particular.
- La transmissió del poder de disposició sobre béns corporals que integren el patrimoni empresarial o professional de l’obligat tributari.
- L’afectació o, en el seu cas, el canvi d’afectació de béns produïts, construïts, extrets, transformats, adquirits o importats en l’exercici de l’activitat empresarial o professional de l’obligat tributari per utilitzar-los com a béns d’inversió.[...]”
- L’article 10 de la Llei de l’IGI estableix que: “Es consideren operacions assimilades a les prestacions de serveis a títol onerós els autoconsums de serveis. A l’efecte del que preveu aquesta Llei, són autoconsums de serveis les operacions següents per les quals no es percep cap contraprestació: 1. Les transferències de béns i drets no inclosos a l’article 8, del patrimoni empresarial o professional al patrimoni personal de l’obligat tributari. 2. L’aplicació total o parcial a l’ús particular de l’obligat tributari o, en general, a finalitats alienes a la seva activitat empresarial o professional dels béns que formen part del seu patrimoni empresarial o professional. 3. Les altres prestacions de serveis efectuades a títol gratuït per l’obligat tributari no mencionades en els números anteriors, sempre que es realitzin amb finalitats alienes a les de l’activitat empresarial o professional.”
En virtut de l’anterior, entén la consultant que la renúncia a l’usdefruit vinculat als immobles explotats econòmicament en règim d’arrendament constituiria una operació subjecta a l’IGI.
En aquest sentit s’ha pronunciat aquest Departament en supòsits similars al plantejat, com en la seva resposta a la consulta vinculant CV0156-2019, de 18 de juny, on el Departament de Tributs i de Fronteres manifestà que “la transmissió del dret d’usdefruit corresponent a un immoble afecte a una activitat econòmica efectuada per una persona física que té la consideració d’empresari a l’efecte de l’impost general indirecte tindrà la consideració d’operació subjecta a l’impost general indirecte. Vist que la transmissió de l’usdefruit de l’immoble s’efectua en el marc d’una activitat empresarial subjecta a l’impost general indirecte, la transmissió no estarà subjecta a l’impost sobre transmissions patrimonials immobiliàries.”
Així mateix, en la seva resposta a la consulta vinculant CV0095-2017, de 23 d’agost, el Departament de Tributs i de Fronteres assenyalà que “si el consultant es considera empresari o professional als efectes de l’impost general indirecte i els béns immobles dels quals es vol efectuar la donació de la nua propietat forma part del patrimoni empresarial o professional del consultant, la donació de la nua propietat d’aquests béns es considera un autoconsum. Consegüentment, el fet en qüestió s’assimila a un lliurament de béns a títol onerós subjecte a l’impost general indirecte.”
Per tot l’anterior, entén la Consultant que la renuncia a l’usdefruit vitalici sobre immobles explotats econòmicament en règim d’arrendament constituiria una operació subjecta a l’IGI.
Deducció de l’IGI suportat pels hereus
D’acord amb el que disposa l’article 61.1 de la Llei de l’IGI, “els obligats tributaris poden deduir les quotes de l’impost que hagin suportat en la adquisició de béns o serveis rebuts relacionats amb el desenvolupament de les seves activitats econòmiques.”
Per la seva banda, l’apartat 5 de l’article 67 de la Llei de l’IGI estableix que “els que no realitzessin amb anterioritat activitats econòmiques poden deduir les quotes que hagin suportat abans del moment en què inicien l’activitat econòmica en funció de l’afectació de dits béns o serveis a les activitats econòmiques. En els casos de béns la vida útil dels quals sigui superior a l’any, l’afectació haurà de venir modulada en funció del temps transcorregut des de la seva adquisició. Als efectes d’aquest impost, la vida útil dels béns mobles s’estableix en cinc anys i dels immobles en deu anys.”
En virtut de l’anterior, consideren els hereus que l’IGI que aquests suportessin fruit de la renúncia a l’usdefruit per part de la Consultant podria ser objecte de deducció, sempre i quan aquests afectessin els immobles en qüestió a una activitat econòmica, com podria ser la d’arrendament.
En aquest sentit s’ha pronunciat el Departament de Tributs i de Fronteres en nombrosos pronunciaments, com en la seva recent resposta a la consulta vinculant CV0324-2024, de 17 d’octubre, on aquest Departament establí que “les quotes de l’impost general indirecte suportades per empresaris o professionals seran deduïbles en la mesura en què els béns immobles adquirits hagin de ser utilitzats previsiblement, d’acord amb criteris fonamentats, en el desenvolupament de l’activitat econòmica subjecta a l’impost. El grau d’utilització dels béns immobles l’han d’acreditar els obligats tributaris per qualsevol mitjà de prova admès en dret. Per consegüent, si el consultant es considera empresari a l’efecte de l’impost per a l’any 2024, podrà deduir la quota suportada de l’impost per l’adquisició que efectuarà durant el mateix any de l’immoble que destinarà a l’arrendament. [...] atès que el consultant manifesta que no tenia la consideració d’empresari a l’efecte de l’impost, la deducció de la quota de l’impost suportada com a conseqüència de l’adquisició efectuada l’any 2023 de l’immoble destinat a l’activitat d’arrendament haurà de venir modulada en funció del temps transcorregut des de la seva adquisició, tenint en compte que als efectes d’aquest impost la vida útil dels immobles s’estableix en deu anys. Pel que fa a les quotes de l’impost suportades durant l’any 2024 per l’adquisició de serveis i béns vinculats amb l’arrendament dels béns immobles, si el consultant opta per ser empresari abans de finalitzar aquest any, aquesta consideració tindrà efectes per a tot el període impositiu. En conseqüència, podrà deduir les quotes de l’impost suportades durant aquest període per les adquisicions o serveis que afectin de manera exclusiva l’activitat d’arrendament d’immobles subjecta a l’impost. [...]”
3.3 IMPOSICIÓ INDIRECTA – IMPOST SOBRE TRANSMISIONS PATRIMONIALS
D’acord amb el que disposa l’article 3.1 de la Llei de l’ITP, “són transmissions patrimonials subjectes a aquest impost les transmissions, a títol onerós o a títol lucratiu inter vivos, de tota classe de béns immobles així com la constitució i la cessió de drets reals sobre els béns immobles.”
Per la seva banda, l’article 4 de la Llei de l’ITP, en el seu apartat 5, estableix que es troben exemptes de l’ITP “Les transmissions a títol gratuït de béns immobles així com les constitucions o cessions de drets reals sobre els mateixos, realitzades entre cònjuges, entre persones que integrin les unions estables de parella regulades a la Llei 4/2005, de 21 de febrer, qualificada de les unions estables de parella, o les realitzades entre persones físiques que tinguin un grau de parentiu per consanguinitat o adopció en línia descendent, ascendent i/o col·lateral fins a tercer grau.”
En virtut de l’anterior entenen els consultants que la renuncia a l’usdefruit dels actius immobiliaris no explotats econòmicament tindrà la consideració d’operació subjecta i exempta de l’ITP.
QÜESTIÓ PLANTEJADA
4. QÜESTIONS PLANTEJADES
D’acord amb la descripció dels fets i la interpretació fiscal manifestada al llarg, concloem reiterant-nos amb les qüestions plantejades a l’inici de la consulta:
• En matèria d’imposició directa:
- Confirmació que la renúncia a l’usdefruit plantejada no comporta l’existència del fet generador de l’IRPF en seu dels hereus.
- Confirmació que la renúncia a l’usdefruit sobre els immobles explotats econòmicament es trobaria subjecta a l’IRPF, revestint les potencials rendes obtingudes la consideració de rendes d’activitats econòmiques.
- Confirmació que la renúncia a l’usdefruit sobre els immobles no explotats econòmicament es trobaria subjecta a l’IRPF, revestint les potencials rendes obtingudes la consideració de guanys o pèrdues de capital.
- Confirmació que, atenent al grau de parentiu existent entre la Consultant i els hereus, a tota renda o guany de capital derivada de l’operació plantejada li resultaria d’aplicació l’exempció prevista a l’
article 5.m) de la Llei de l’IRPF.
• En matèria d’imposició indirecta:
- Confirmació de la subjecció a l’IGI de la renúncia a l’usdefruit vitalici sobre actius immobiliaris explotats econòmicament en règim d’arrendament.
- En cas de resposta afirmativa, confirmació de la deduibilitat de l’IGI suportat per part dels hereus.
- Confirmació de la subjecció a l’ITP de la renúncia a l’usdefruit vitalici sobre actius immobiliaris no explotats econòmicament.
- En cas de resposta afirmativa, confirmació que, atenent al grau de parentiu existent entre la Consultant i els hereus, l’operació plantejada es trobaria exempta de l’ITP.
Resposta
En relació amb la consulta tributària presentada, a continuació donem resposta a cada una de les qüestions exposades diferenciant la imposició directa de la indirecta i tenint en compte com actua cadascun dels consultants:
Imposició directa (transmitent)
Pel que fa a les qüestions relacionades amb la imposició directa i més concretament sobre la tributació a efectes de l’impost sobre la renda de les persones físiques, quant a la tributació del transmitent del dret d’usdefruit, en primer lloc s’ha de qualificar la renda que es pugui esdevenir a efectes de l’impost. A aquest efecte, la Llei 5/2014, del 24 d’abril, de l’impost sobre la renda de les persones físiques, als articles 14.1, 18.1c i 24 diu el següent:
“
Article 14. Rendes íntegres d’activitats econòmiques
1. Es consideren ‘rendes íntegres d’activitats econòmiques’ les que, procedint del treball personal i del capital conjuntament, o d’un sol d’aquests factors, impliquin l’ordenació per compte propi de factors de producció materials i humans o d’algun d’aquests factors de producció, amb la finalitat d’intervenir en la producció o la distribució de béns o en la prestació de serveis.
[...]
Article 18. Béns i drets destinats a una activitat econòmica
1. Es consideren ‘béns i drets destinats a una activitat econòmica’ els següents:
[...]
c) Qualsevol altre element patrimonial que sigui necessari per obtenir els rendiments de l’activitat econòmica. En cap cas no tenen aquesta consideració els actius representatius de la participació en fons propis o el patrimoni net d’una entitat i de la cessió de capitals a tercers.
[...]
Article 24. Concepte
1. Als efectes d’aquest impost, es consideren ‘guanys i pèrdues de capital’ les variacions en el valor del patrimoni de l’obligat tributari que es posin de manifest amb motiu de qualsevol alteració en la seva composició, excepte que per aplicació d’aquesta Llei es considerin rendes.”
D’acord amb aquests preceptes, tenint en compte que el dret d’usdefruit recau sobre béns immobles afectes i no afectes a una activat econòmica, en seu del transmitent es donaran dos tipus de rendes. Aquestes rendes es qualificaran com a guanys o pèrdues de capital resultants de la transmissió del dret d’usdefruit de béns immobles no afectes a l’activitat econòmica i com a rendes procedents de la realització d’activitats econòmiques derivades de la transmissió del dret d’usdefruit de béns immobles afectes a l’activitat econòmica.
Pel que fa al còmput del guany o la pèrdua de capital de la transmissió de béns immobles que no estan afectes a una activitat econòmica, es determinarà segons el que preveu l’article 27 bis de la mateixa Llei:
“
Article 27 bis. Còmput dels guanys i de les pèrdues de capital en transmissions d’immobles situats al Principat d’Andorra
1. El còmput dels guanys i de les pèrdues de capital derivats de la transmissió de béns immobles situats al Principat d’Andorra es regeix pel que s’estableix en aquest article. Als efectes d’aquest article, s’assimilen a les transmissions de béns immobles situats al Principat d’Andorra els actes següents:
[...]
d) La constitució o la cessió de drets reals sobre béns immobles situats al Principat d’Andorra.
[...]
2. Per determinar l’import d’aquests guanys i pèrdues de capital s’han de tenir en compte les regles següents:
De conformitat amb aquest precepte, el guany o la pèrdua de capital derivat de la transmissió del dret d’usdefruits relatius a béns immobles que no estan afectes a l’activitat econòmica de la transmitent es determinarà per la diferència entre el seu valor d’adquisició i el valor real del dret en el moment de la transmissió, establert segons la norma que regula l’impost sobre transmissions patrimonials immobiliàries.
Quant al còmput del rendiment de l’activitat econòmica procedent de la transmissió del dret d’usdefruits dels béns immobles afectes a una activitat econòmica, l’article 16.1 de la mateixa Llei preveu el següent:
“Article 16. Determinació directa dels rendiments de les activitats econòmiques
1. La determinació de la renda de les activitats econòmiques en la modalitat d’estimació directa es fa d’acord amb les normes de l’impost sobre societats, sense perjudici de les normes especials establertes en aquesta Llei.”
Així mateix, tenint en compte que la renda neta d’activitat econòmica es determina tenint en compte la normativa que regula l’impost sobre societats, seran aplicables els articles 9.2 i 9.3 de la Llei 95/2010, del 29 de desembre, de l’impost sobre societats.
“
Article 9. Concepte i determinació de la base de tributació
[...]
2. La base de tributació es determina pel mètode de determinació directa i, subsidiàriament, pel mètode de determinació indirecta, d’acord amb el que disposa, en aquest últim cas, l’
article 43 de la Llei 21/2014, del 16 d’octubre, de bases de l’ordenament tributari.
3. En el mètode de determinació directa, la base de tributació es calcula corregint el resultat comptable, determinat d’acord amb les normes que preveu la
Llei 30/2007, del 20 de desembre, de la comptabilitat dels empresaris i el
Pla general de comptabilitat, amb l’aplicació dels preceptes que estableix el
capítol IV d’aquesta Llei.
[...]”
D’acord amb aquests preceptes, el benefici o la pèrdua derivada de la transmissió del dret d’usdefruit es computarà segons preveu la normativa comptable, corregit amb les disposicions específiques de la normativa que regula l’impost sobre societats.
Una vegada qualificada el tipus de renda que es pot donar en seu de la transmitent i determinat el còmput, cal fer una menció especial de la Llei 5/2023, del 19 de gener, de mesures per a la reforma de la imposició directa i de modificació d’altres normes tributàries i duaneres, que va modificar l’article 5 de la Llei 5/2014, del 24 d’abril, de l’impost sobre la renda de les persones físiques, per preveure l’exempció de totes les rendes que puguin derivar-se de les transmissions lucratives inter vivos amb vincle de parentiu, i no només els guanys de capital, preservant (en el cas de les transmissions inter vivos) el mateix valor fiscal dels béns que tenia la persona transmitent.
La Llei 5/2014, del 24 d’abril, de l’impost sobre la renda de les persones físiques, a l’article 5.m, en relació amb les rendes generades per transmissions lucratives entre persones unides amb un determinat vincle de parentiu, disposa el següent:
“
Article 5. Rendes exemptes
Estan exemptes de l’impost les rendes següents:
m) Les rendes derivades de transmissions lucratives inter vivos sempre que es facin en favor de persones físiques que estiguin unides al transmitent per vincles de parentiu, inclòs el cònjuge i la parella en el cas d’unions estables de parella, segons es defineixen a la normativa reguladora de les unions estables de parella, per consanguinitat o adopció en línia descendent, ascendent o col·lateral, fins al tercer grau inclusivament. En tot cas, a efectes impositius, els elements patrimonials rebuts com a conseqüència d’aquestes transmissions es valoren pel mateix valor fiscal que tenien en seu del transmitent abans de la transmissió. Els elements patrimonials adquirits conserven la data d’adquisició que tenien en seu del transmitent.
L’exempció s’estén a les rendes que s’hagin d’integrar en la base de tributació de l’obligat tributari per aplicació de l’
apartat 2 de l’article 4 de la Llei 17/2017, del 20 d’octubre, del règim fiscal de les operacions de reorganització empresarial, en els casos en què es transmetin accions o participacions en entitats rebudes en el marc de les operacions cobertes pel règim fiscal esmentat. No obstant això, a efectes impositius, els elements patrimonials rebuts com a conseqüència d’aquestes transmissions es valoren pel mateix valor fiscal que tenien en seu del transmitent abans de la transmissió. Els elements patrimonials adquirits conserven la data d’adquisició que tenien en seu del transmitent.”
Atès que es tracta d’una transmissió lucrativa entre persones unides amb un vincle de parentiu de primer grau per consanguinitat, l’exempció prevista en aquest article serà aplicable tant a la renda qualificada com a guany o pèrdua de capital com a la renda classificada com a rendiment procedent d’activitats econòmiques. Tanmateix, aquests elements conservaran el valor i l’antiguitat que tenien en seu de la transmitent.
Imposició directa (adquirents)
Pel que fa a la imposició directa dels adquirents, cal fer una menció especifica a l’article 4.4 aplicable a les adquisicions a títol gratuït inter vivos:
“Article 4. Fet generador
4. No estan subjectes a aquest impost les adquisicions de béns i drets per herència, llegat o qualsevol altre títol successori, així com les adquisicions de béns i drets per donació o qualsevol altre negoci jurídic a títol gratuït, inter vivos, i la percepció de quantitats pels beneficiaris de contractes d’assegurança sobre la vida, quan el prenedor sigui una persona distinta del beneficiari.”
D’acord amb aquest article, considerant que la transmissió dels diferents drets d’usdefruits s’efectua a títol lucratiu, la renda derivada d’aquestes adquisicions no està subjecta a l’impost.
Imposició indirecta (transmitent)
Pel que fa a imposició indirecta, quant a la transmissió dels drets d’usdefruit dels béns immobles afectes a l’activitat econòmica de la transmitent, l’article 4, sobre el fet generador de l’impost, estableix el següent:
“Article 4. Fet generador
Estan subjectes a l’impost els lliuraments de béns i les prestacions de serveis realitzats en el territori andorrà per empresaris o professionals a títol onerós, amb caràcter habitual o ocasional, en el desenvolupament de la seva activitat econòmica, amb independència de la finalitat o dels resultats perseguits en l’activitat econòmica o en cada operació en particular.”
Sobre la consideració de prestació de serveis i operacions assimilables a les prestacions de servei, la mateixa Llei, a l’article 9.2.c i a l’article 10, preveu el següent:
“
Article 9. Concepte de prestació de serveis
1. A l’efecte d’aquest impost, s’entén per prestació de serveis tota operació subjecta a l’impost que, d’acord amb aquesta Llei, no té la qualificació de lliurament o importació de béns.
2. En particular, es consideren prestacions de serveis:
[...]
c) Les cessions d’ús o usdefruit de béns.
[...]
Article 10. Operacions assimilades a les prestacions de serveis
Es consideren operacions assimilades a les prestacions de serveis a títol onerós els autoconsums de serveis.
A l’efecte del que preveu aquesta Llei, són autoconsums de serveis les operacions següents per les quals no es percep cap contraprestació:
1. Les transferències de béns i drets no inclosos a l’
article 8, del patrimoni empresarial o professional al patrimoni personal de l’obligat tributari.
2. L’aplicació total o parcial a l’ús particular de l’obligat tributari o, en general, a finalitats alienes a la seva activitat empresarial o professional dels béns que formen part del seu patrimoni empresarial o professional.
3. Les altres prestacions de serveis efectuades a títol gratuït per l’obligat tributari no mencionades en els números anteriors, sempre que es realitzin amb finalitats alienes a les de l’activitat empresarial o professional.”
Atès que en la consulta es manifesta que la transmitent és empresària a efectes de l’impost, la transmissió dels drets d’usdefruit d’immobles afectes a la seva activitat econòmica s’assimilarà a una prestació de servei subjecta a l’impost.
Imposició indirecta (adquirents)
En relació amb el dret a deduir les quotes suportades de l’impost per part dels adquirents:
“
Article 61. Quotes tributàries deduïbles
1. Els obligats tributaris poden deduir les quotes de l’impost que hagin suportat en l’adquisició de béns o serveis rebuts relacionats amb el desenvolupament de les seves activitats econòmiques.
[...]
Article 63. Limitacions del dret a deduir
2. Les quotes suportades per l’adquisició, la importació, el lloguer o la cessió d’ús per un altre títol de béns d’inversió que s’utilitzin en tot o en part en el desenvolupament de les activitats empresarials o professionals subjectes a l’impost previstes a l’apartat 1, es poden deduir d’acord amb les regles següents:
a) Quan es tracti de béns o serveis diferents dels compresos en les regles següents, en la mesura en què aquests béns o serveis hagin de ser utilitzats previsiblement, d’acord amb criteris fonamentats, en el desenvolupament de l’activitat empresarial o professional subjecta a l’impost.
[...]
c) El grau d’utilització dels béns o els serveis previstos a l’apartat 2, lletra a, d’aquest article l’ha d’acreditar l’obligat tributari per qualsevol mitjà de prova admès en dret.
En relació amb els béns previstos a l’apartat 2, lletra b, qui qüestioni el grau d’utilització presumptament establert, ja sigui l’obligat tributari o l’Administració, ha d’acreditar el grau efectiu d’utilització.”
En la mesura que els adquirents tinguin la consideració d’empresaris o professionals a efectes de l’impost i els béns immobles estiguin afectes a l’activitat econòmica que desenvolupin, podran deduir les quotes de l’impost suportades derivades d’aquestes operacions, sempre que es compleixin la resta de requisits formals que es mencionen a la normativa.
Per altra banda, en relació amb la transmissió del dret d’usdefruit sobre béns immobles que no estan afectes a una activitat econòmica, la Llei de l’impost sobre transmissions patrimonials del 29 de desembre del 2000, a l’article 3, sobre el fet generador de l’impost, estableix el següent:
“Article 3. Fet generador
1. Són transmissions patrimonials subjectes a aquest impost les transmissions, a títol onerós o a títol lucratiu inter vivos, de tota classe de béns immobles així com la constitució i la cessió de drets reals sobre els béns immobles.”
La mateixa Llei disposa una exempció aplicable a les transmissions lucratives quan es compleix un determinat grau de parentiu; concretament, l’article 4.5 estableix el següent:
“
Article 4. Exempcions
Resten exemptes de l’impost:
[...]
5. Les transmissions a títol gratuït de béns immobles així com les constitucions o cessions de drets reals sobre els mateixos, realitzades entre cònjuges, entre persones que integrin les unions estables de parella regulades a la
Llei 4/2005, del 21 de febrer, qualificada de les unions estables de parella, o les realitzades entre persones físiques que tinguin un grau de parentiu per consanguinitat o adopció en línia descendent, ascendent i/o col·lateral fins a tercer grau.
[...]”
D’acord amb aquest precepte, considerant que la transmitent no efectua aquesta operació en el marc de la seva activitat empresarial, l’adquisició del dret d’usdefruit corresponent als béns immobles que no estan afectes a l’activitat econòmica de la transmitent estarà subjecta a l’impost sobre transmissions patrimonials immobiliàries. Atès que es tracta d’una transmissió lucrativa entre persones unides amb un vincle de parentiu de primer grau per consanguinitat, aquestes adquisicions podran estar exemptes de l’impost.