Carregant...
 

CV0105-2018 Consulta vinculant a tributs, del 6 de març del 2018, en relació a l’IS (deducció de despeses d’arrendament d’un immoble, deducció de despeses de manteniment, deducció sobre la quota per a noves inversions i tractament dels ingressos del

Ítems
Inclòs per:
aatf
Tipus
Consulta vinculant Dept. Tributs i Fronteres
Descripció:
CV0105-2018 Consulta vinculant a tributs, del 6 de març del 2018, en relació a l’IS (deducció de despeses d’arrendament d’un immoble, deducció de despeses de manteniment, deducció sobre la quota per a noves inversions i tractament dels ingressos del
Data document:
06/03/2018
Impostos relacionats:
Impost Societats, IRPF, IGI
Texte:

Consulta vinculant en relació amb la deducció de les despeses derivades de l’arrendament d’un immoble, la deducció de les despeses relacionades amb el manteniment del bé immoble arrendat, l’aplicació de la deducció sobre la quota de tributació per a noves inversions i el tractament dels ingressos derivats del subarrendament de l’immoble als efectes de l’impost sobre societats. La consulta també fa referència a la deducció de les quotes de l’impost general indirecte suportades per l’arrendament de l’immoble, a la deducció de les quotes de l’impost suportades per la millora i la reparació del bé immoble arrendat i al tipus de gravamen aplicable en el subarrendament de l’immoble. Als efectes de l’impost sobre la renda de les persones físiques, la consulta fa referència a la possibilitat de generar una renda del treball en espècie en el subarrendament del bé immoble efectuat per la societat als seus empleats.


Número de consulta CV0105-2018
Data d’emissió 06/03/2018
Normativa · Decret legislatiu del 7-02-2018 de publicació del text refós de la Llei 95/2010, del 29 de desembre, de l’impost sobre societats
· Decret legislatiu del 5-04-2017 de publicació del text refós de la Llei 11/2012, del 21 de juny, de l’impost general indirecte
· Decret legislatiu del 7-02-2018 de publicació del text refós de la Llei 5/2014, del 24 d’abril, de l’impost sobre la renda de les persones físiques

Consulta
En aquest apartat es reprodueix la consulta sense les dades de la persona o l’entitat que la formula

ANTECEDENTS

Consulta:

Consulta fiscal en referència a l’Impost sobre Societats, l’Impost General Indirecte i l’Impost sobre la Renda de les Persones Físiques

Normativa:

Llei 95/2010, de 29 de desembre, de l’Impost sobre Societats

Llei 11/2012, del 21 de juny, l’Impost General Indirecte

Llei 5/2014, del 24 d’abril, de l’Impost sobre la Renda de les Persones Físiques

Qüestions plantejades:

A efectes de l’Impost sobre Societats (en endavant, IS), es plantegen les qüestions següents:

a. Tractament fiscal de les despeses suportades per la consultant derivades del lloguer d’un immoble, així com de les despeses relatives a la seva reforma, millora i reparació.

b. Tractament fiscal dels ingressos obtinguts en el sotsarrendament de l’immoble prèviament llogat i reformat.

c. Determinació de l’aplicació de la deducció per noves inversions, prevista a l’article 44 de la Llei de l’IS, a les reformes, reparacions i millores efectuades per la consultant en l’immoble arrendat, per tal de procedir al seu condicionament inicial.

d. Informació a incloure en la nota fiscal de la memòria dels comptes anuals de la Societat, en relació amb la deducció per a noves inversions prevista a l’article 44 de la Llei de l’IS.

A efectes de l’Impost General Indirecte (en endavant, IGI), es plantegen les qüestions següents:

a. Deduïbilitat de les quotes d’IGI suportades per la consultant en relació amb l’arrendament, reforma, millora i reparació de l’immoble arrendat per la Societat.

b. Subjecció i, en el seu cas, tipus d’IGI aplicable als imports facturats per la consultant en concepte d’arrendament.

A efectes de l’Impost la Renda de les Persones Físiques (en endavant, IRPF), es plantegen les qüestions següents:

a. Confirmació de la inexistència de rendiments del treball en espècie, atenent a les característiques del sotsarrendament ofert per la Societat als seus empleats.

b. Inexistència d’obligació d’efectuar ingrés a compte.

1. DECRIPCIÓ DELS FETS:

L’objecte social de la Societat consultant comprèn l’explotació i la gestió d’una estació de muntanya.

En el marc de l’objecte social principal de la consultant, això és l’explotació d’estacions d’esquí, i com a conseqüència de la naturalesa de dita activitat, la Societat es troba, anualment, amb la necessitat de procedir a la contractació d’un gran nombre de treballadors temporers, normalment entre els mesos de novembre i maig.

Amb caràcter general, la situació dels treballadors temporers contractats per la Societat té una sèrie de característiques que dificulten l’obtenció per part d’aquests d’un habitatge durant la seva estada al Principat. En aquest sentit, en molts casos, el perfil dels empleats temporers contractats per les estacions d’esquí d’Andorra obeeix a una persona amb residència de curta durada al Principat i sense la possibilitat de mantenir un habitatge, de forma permanent, a Andorra.

Com és conegut per tothom, el mercat de lloguer immobiliari al Principat es troba, actualment, en una situació complexa. L’escassetat d’oferta de lloguers en general, juntament amb les especials característiques dels treballadors temporers, fa que resulti especialment complicat que aquest col·lectiu aconsegueixi allotjament durant la seva estada al Principat.

Aquestes circumstàncies obstaculitzen i dificulten la contractació de treballadors temporers donat que esdevé de gran complexitat, per aquest col·lectiu, el fet de trobar allotjament al Principat, i pels que sí que aconsegueixen trobar-ne, no els hi resulti factible aquest tipus de treball de temporada.

Vista la situació actual descrita, i tenint en compte que la contractació de treballadors temporers resulta imprescindible per a que la Societat pugui dur a terme la seva activitat econòmica, la consultant es planteja la possibilitat de que sigui ella mateixa, com a empresa, qui adquireixi la condició d’arrendatària d’un edifici que, en el passat, ha estat explotat en l’activitat hotelera, amb l’objectiu de poder oferir als seus treballadors temporers un habitatge que s’adapti a la durada de la relació laboral, una vegada adaptat l’immoble a tals efectes.

En aquest sentit, la Societat es planteja la possibilitat de llogar un edifici (amb característiques físiques i tècniques d’un hotel i/o edifici d’apartaments) i realitzar sobre el mateix les reformes, millores i reparacions necessàries per tal de poder sotsarrendar les estàncies del mateix, exclusivament, als seus treballadors.

Concretament, aquesta possibilitat plantejada per la Societat tindria les següents característiques operatives:

• La consultant celebraria un contracte de lloguer, com a arrendatària, amb el propietari de l’edifici de l’hotel, com a arrendador, d’una durada no inferior a 5 anys i amb possibilitat de pròrroga per un termini idèntic. En aquest sentit, si l’operativa plantejada per la Societat resultés útil per als seus empleats i la situació del mercat immobiliari de lloguer a Andorra no millorés, la voluntat inicial de la Societat seria prorrogar el contracte.

• Altrament, la societat es planteja la possibilitat d’acordar una durada del contracte de lloguer superior, de manera que el total dels pagaments a realitzar per la consultant cobreixi la pràctica totalitat del valor raonable de l’immoble, transmetent a la Societat tots els riscos i beneficis de l’immoble arrendat. En aquest sentit, el contracte de lloguer compliria amb els condicionants de ser considerat un arrendament financer, amb els requisits previstos en el Pla General de Comptabilitat, tal i com detallarem posteriorment.

• En relació amb el contracte de lloguer a formalitzar, cal remarcar, que en el contingut del mateix, es disposaria una clàusula mitjançant la qual el llogater concediria permís de sotsarrendament a la consultant.

• És important matisar que la consultant sotsarrendaria els habitatges de l’edifici exclusivament als seus treballadors i, únicament, durant la temporada d’esquí (de manera que romandria tancat durant el temps restant).

• Com a conseqüència de l’anterior, la Societat celebraria un contracte d’arrendament amb cadascun dels seus treballadors del col·lectiu objecte de consulta, en el que la consultant passaria a ser la part arrendadora i el treballador la part arrendatària. Aquest contracte no inclouria serveis accessoris propis del sector de l’hostaleria, revestint la forma de contracte de lloguer d’habitatge.

• En el mateix contracte d’arrendament entre la Societat i el treballador es fixaria una quantia que el treballador satisfaria a la consultant, mensualment, en concepte de lloguer d’habitatge.

• El lloguer satisfet pels empleats de la Societat seria d’un import que es podria considerar de mercat, això és, el que fixarien dues parts independents sense relació entre elles.

• Atenent al contracte celebrat entre la societat i l’arrendador de l’immoble, la Societat no estaria en disposició de sotsarrendar ni dur a terme cap altra activitat a persones diferents dels seus empleats temporers. En aquest sentit, durant part de l’any, l’establiment romandria tancat, moment en el que la consultant aprofitaria per dur a terme les tasques de manteniment i preparació de les instal·lacions per a l’exercici següent.

Atenent a la idiosincràsia de la possibilitat que la Societat es planteja per tal de poder assegurar l’allotjament de la majoria de la seva plantilla, la consultant presenta la següent consulta davant aquesta Administració, relativa als aspectes que es detallen a continuació:

• En relació amb l’IS:

I. Consideració de les despeses derivades del contracte d’arrendament com a fiscalment deduïbles a efectes de l’IS.

II. En cas que, atenent al contingut de la normativa comptable, el contracte d’arrendament hagués de ser objecte d’activació per entendre el contracte com un arrendament financer, consideració de les dotacions anuals a l’amortització com a fiscalment deduïbles a efectes de l’IS.

III. Consideració de les despeses derivades de les reformes, millores i reparacions efectuades en l’immoble arrendat, així com de la dotació a l’amortització d’aquells actius donats d’alta com immobilitzat, com a fiscalment deduïbles als efectes de l’IS.

IV. Consideració de les rendes provinents del sotsarrendament de les estàncies de l’immoble arrendat als seus empleats com un ingrés subjecte a tributació als efectes de l’IS.

V. Aplicació de la deducció per noves inversions a les actuacions consistents en reformes de l’immoble arrendat, per tal de garantir el correcte condicionament inicial.

VI. Aplicació de la deducció per noves inversions a les actuacions de reparació i millora de les instal·lacions de l’immoble arrendat, per tal de garantir el correcte condicionament inicial.

VII. Informació a incloure en la nota fiscal de la memòria dels comptes anuals en relació amb la deducció per noves inversions.

• En relació amb l’IGI:

I. Consideració de les quotes d’IGI suportades en l’arrendament de l’immoble, així com en les corresponents actuacions de millora, reparació i reforma, com a deduïbles.

II. Tractament del servei prestat per la consultant als seus empleats, als efectes de l’IGI.

• En relació amb l’IRPF:

I. Confirmació de la inexistència de rendiment en espècie pel que fa al sotsarrendament ofert als empleats de la consultant, atenent a les seves característiques (existència de preus de mercat).

II. Inexistència d’obligació d’efectuar l’ingrés a compte.

2.INTERPRETACIÓ FISCAL DE LA SITUACIÓ PLANTEJADA:

Tal i com s’ha indicat anteriorment, la Societat es planteja la possibilitat de llogar un edifici utilitzat, fins a dia d’avui, com a establiment hoteler, per tal de sotsarrendar les seves estàncies als seus treballadors temporers com habitatges, un cop dutes a terme les corresponents actuacions de reforma, millora i reparació per tal d’adequar l’immoble a dita finalitat.

Arrel d’aquesta opció, l’objecte de la present consulta és aclarir les implicacions fiscals derivades d’aquesta operativa plantejada tenint en compte les particularitats descrites a l’apartat anterior.

Des del punt de vista de la Societat, d’aquesta situació es podrien derivar implicacions tributàries a nivell de l’IS, l’IGI i l’IRPF.

2.1. IMPOST SOBRE SOCIETATS

a. Qualificació de les despeses analitzades

La Llei 95/2010, del 29 de desembre, de l’Impost sobre Societats (d’ara endavant, Llei de l’IS), en el seu article 9, apartat 3, preveu que “en el mètode de determinació directa, la base de tributació es calcula corregint el resultat comptable, determinat d’acord amb les normes que preveu la Llei 30/2007, del 20 de desembre, de la comptabilitat dels empresaris i el Pla general de comptabilitat, amb l’aplicació dels preceptes que estableix el capítol IV d’aquesta Llei ”.

En aquest sentit, un dels principis comptables recollits al Pla General de comptabilitat (en endavant, PGC) és el principi de correlació d’ingressos i despeses, el qual estableix que “el resultat de l’exercici està constituït pels ingressos d’aquest període menys les despeses incorregudes durant el mateix període per a l’obtenció d’aquell, així com pels beneficis i les pèrdues no relacionats directament amb l’activitat empresarial, llevat que una norma disposi de forma expressa el contrari ”.

En referència a l’exposat, es pronuncia el legislador quan, en l’article 13 de la Llei de l’IS, qualifica com no deduïbles les despeses que no estiguin relacionades amb els ingressos obtinguts per l’obligat tributari.

Per tant, en línia amb l’anterior, en termes generals la deduïbilitat de les despeses està directament condicionada pel principi de correlació d’ingressos i despeses, de manera que només tenen la consideració de fiscalment deduïbles en l’IS aquelles despeses respecte de les que es pugui acreditar que han estat incorregudes en l’exercici de l’activitat empresarial i que hagin estat necessàries per l’obtenció dels ingressos derivats de la mateixa, sempre que no hagi cap especificitat addicional prevista legalment i s’hagi procedit a la seva correcta imputació, d’acord amb allò establert a l’article 19 de la Llei de l’IS.

D’acord amb l’exposat, es procedeix a analitzar les següents despeses, objecte de la consulta, per tal de determinar si aquestes tindrien la consideració de fiscalment deduïbles a efectes de l’IS:

i. Despesa corresponent al lloguer de l’edifici

Tal i com ja s’ha fet esment en els antecedents de la present consulta, resulta imprescindible per al desenvolupament de l’activitat principal de la Societat la contractació de personal temporer. En aquest sentit, és un problema de país, ja advertit per la pròpia Administració Pública, l’actual situació del mercat de lloguer immobiliari del Principat, aspecte que dificulta l’obtenció d’habitatge per part dels esmentats treballadors temporers i, en darrera instància, dificulta l’activitat de la Societat.

L’article 4 de la Llei de l’IS estableix que “constitueix el fet generador l’obtenció de renda, sigui quina sigui la seva font o origen, per part de l’obligat tributari, amb independència del lloc on s’hagi produït i sigui quina sigui la residència fiscal del pagador”.

En conseqüència, considera la Societat que les despeses derivades del contracte d’arrendament subscrit haurien de tenir la consideració de fiscalment deduïbles a efectes de l’IS, al ser les mateixes necessàries per a l’obtenció per part de la consultant dels ingressos procedents de la seva activitat principal i al no ser aquestes cap de les despeses previstes a l’article 13 de la Llei de l’IS.

ii. Amortització dels actius registrats

Tal i com s’ha esmentat en la descripció dels fets de la present consulta, la Societat es podria plantejar la possibilitat de modificar la durada del contracte de lloguer per tal d’allargar-la significativament, adquirit de forma contractual la majoria de riscos i beneficis de l’immoble arrendat. En aquest sentit, el total dels pagaments a satisfer per la societat en concepte d’arrendament cobririen la totalitat (o la pràctica totalitat) del valor raonable actual de l’immoble objecte d’arrendament.

D’acord amb el que disposa l’apartat II.F) de la Secció 1a del Capítol primer del PGC (Comptabilització dels arrendaments) “quan de les condicions econòmiques d’un acord d’arrendament es dedueixi que es transfereixen substancialment tots els riscos i beneficis inherents a la propietat de l’actiu objecte del contracte, l’acord s’ha de qualificar d’arrendament financer.[...]També es presumeix, llevat que hi hagi prova en contra, la transferència, encara que no existeixi opció de compra, entre d’altres, en els casos següents:[...] En els casos en què, al començament de l’arrendament, el valor actual dels pagaments mínims acordats per l’arrendament suposi la pràctica totalitat del valor raonable de l’actiu arrendat. En els pagaments mínims acordats s’inclou el pagament per l’opció de compra quan no hi hagi dubtes raonables sobre el seu exercici i qualsevol import que s’hagi garantit, directament o indirectament, i s’exclouen les quotes de caràcter contingent, el cost dels serveis i els impostos repercutibles per l’arrendador.[...]”.

Per la seva banda, continua l’esmentat apartat del PGC assenyalant, en relació amb la comptabilitat de l’arrendatari en casos d’arrendament financer, que “l’arrendatari, en el moment inicial, ha de registrar un actiu d’acord amb la seva naturalesa, segons es tracti d’un element de l’immobilitzat tangible o de l’intangible, i un passiu financer pel mateix import, que és el valor raonable de l’actiu arrendat calculat a l’inici d’aquest, sense incloure-hi els impostos repercutibles per l’arrendador. Addicionalment, les despeses directes inicials inherents a l’operació en què incorri l’arrendatari s’han de considerar com a valor més alt de l’actiu. La càrrega financera total s’ha de distribuir al llarg del termini de l’arrendament i s’ha d’imputar al compte de pèrdues i guanys de l’exercici en què es meriti, aplicant el mètode del tipus d’interès efectiu.[...]”.

Atenent al contingut del PGC, la Societat entén que en cas que es procedís a una modalitat contractual com l’exposada en aquest apartat, seria necessari el registre de les despeses associades al contracte de lloguer com actiu tangible (o varis) atenent a la seva naturalesa.

L’article 10.1 de la Llei de l’IS estableix que “són deduïbles les quantitats que, en concepte d’amortització de l’intangible, tangible i inversions immobiliàries, corresponguin a la depreciació efectiva que tinguin els diversos elements per funcionament, ús, gaudi o obsolescència”. En aquest sentit, entén la Societat que, en el cas que el tractament comptable del contracte formalitzat passés per la seva consideració com a actiu tangible, les dotacions a l’amortització que efectués la Societat tindrien la consideració de fiscalment deduïbles a efectes de l’IS, sempre i quan les mateixes es registressin atenent al contingut de l’article 10 de la Llei de l’IS.

iii. Inversions corresponents a l’adquisició de nous actius per adaptar, reformar i millorar les instal·lacions de l’edifici i construccions, així com despeses per reparacions i altres millores que es realitzarien a l’edifici

En línia amb tot allò exposat anteriorment, val a dir que l’edifici que la Societat es planteja llogar per tal sotsarrendar als seus treballadors temporers necessitaria l’execució d’una sèrie d’adaptacions amb noves inversions, tals com mobiliari, instal·lacions tècniques, maquinària, etc., així com reformes, millores i reparacions relacionades amb els actius que farien habitable dita edificació, i adequar-la al contingut dels contractes de sotsarrendament que formalitzaria amb els seus empleats.

A títol d’exemple, una mostra de diferents inversions i despeses relacionades amb els actius en les que podria incórrer la Societat per aquest concepte són les que es detallen a continuació:

· Provar la instal·lació de la calefacció i els radiadors, així com canviar els que no funcionin o estiguin defectuosos.

· Posta en marxa i comprovació de la caldera.

· Canviar les bombes de calefacció, en cas que aquestes no funcionessin o ho fessin defectuosament.

· Instal·lacions completes de calefacció en determinades plantes de l’immoble.

· Revisió de les instal·lacions elèctriques i substitució de tots aquells elements defectuosos.

· Condicionament i canvi de tots aquells elements necessaris per a donar compliment a la normativa relativa a la prevenció de riscos (extintors, sensors de fum, etc.).

· Actualització del sistema de detecció d’incendis.

· Pintar la totalitat de l’immoble (tant la façana com les diferents dependències interiors).

· Canviar les portes i finestres de totes les habitacions i estàncies comunes de l’immoble, per tal de garantir el bon aïllament de l’edifici.

· Reparació dels sostres de totes les habitacions i zones comunes i instal·lació de sostres i parets noves de guix i suro.

· Instal·lació d’electrodomèstics en les habitacions i zones comunes (tals com televisions, rentadores, etc.).

· Canvi de moquetes i mobiliari de les zones comunes i de les habitacions de l’immoble.

En aquest sentit, la Societat entén que les inversions i despeses necessàries que assumiria per aquests conceptes també es trobarien directament correlacionades amb els seus ingressos, tal i com s’ha exposat en l’apartat i) anterior, ja que les esmentades inversions així com despeses de reforma, millora i adequació de l’immoble resulten indispensables per al bon funcionament del servei que preveu prestar en el futur als seus empleats en base als ja esmentats contractes de sotsarrendament.

Així doncs, en base al raonament exposat, la Societat considera que les inversions s’haurien d’activar com a tal i que les despeses de reforma, millora i adequació de l’immoble arrendat haurien de tenir la consideració de fiscalment deduïbles, a efectes de l’IS.

Per la seva banda, en el supòsit que, atenent a les característiques del contracte de lloguer formalitzat i de les actuacions dutes a terme en les reformes, millores i adequació de l’immoble, la Societat procedís a activar part de les mateixes, entén la Societat que l’amortització corresponent als actius registrats tindrien la consideració de fiscalment deduïbles, sempre que s’adeqüessin al que disposa l’article 10 de la Llei de l’IS.

b. Consideració de les rendes provinents del sotsarrendament de l’immoble com a ingrés subjecte a tributació

D’acord amb el que disposa l’article 4 de la Llei de l’IS, constitueix el fet generador de l’impost “l’obtenció de renda, sigui quina sigui la seva font o origen, per part de l’obligat tributari, amb independència del lloc on s’hagi produït i sigui quina sigui la residència fiscal del pagador”.

En aquest sentit, en la mesura en què els ingressos que obtindria la Societat en el sotsarrendament als seus empleats no representa la seva activitat principal, i seguint amb allò contemplat en el PGC, aquesta registraria els ingressos obtinguts fruït de l’esmentat sotsarrendament com “altres ingressos d’explotació”.

En base a l’anterior la Societat considera que, en la mesura que efectuarà una activitat econòmica complementària a la seva activitat principal, els ingressos que obtingui de la mateixa hauran de ser objecte de tributació en l’IS, de la mateixa forma que les despeses associades a dits ingressos tindran la consideració de fiscalment deduïbles.

c. Aplicació de la deducció per noves inversions fetes en actius fixos

La Llei de l’IS, al seu article 44.b), preveu la possibilitat de que les societats puguin minorar de la seva quota de tributació una quantitat en concepte de deducció per noves inversions. En concret, aquest article estableix que els obligats tributaris poden minorar de la quota de tributació “el resultat d’aplicar el 5 per cent a l’import de les noves inversions fetes a Andorra d’actius fixos afectes a l’activitat empresarial. Aquests actius s’han de mantenir durant un mínim de cinc anys des del moment en què s’adquireixin. En el cas que no es compleixi amb el manteniment de les inversions durant el període mínim de cinc anys, l’obligat tributari ha d’ingressar l’import de la deducció aplicada, juntament amb els interessos de demora”.

L’article 9.3 de la Llei de l’IS determina que el càlcul de la base imposable, en el mètode d’estimació directa, es realitza mitjançant l’aplicació de les correccions previstes al mateix text legal al resultat comptable, determinat “d’acord amb les normes que preveu la Llei 30/2007, del 20 de desembre, de la comptabilitat dels empresaris i el Pla general de comptabilitat, amb l’aplicació dels preceptes que estableix el capítol IV d’aquesta Llei”.

En aquest sentit, entén la Societat que, en la mesura que no existeixen disposicions contràries en la normativa especifica de l’IS, serà d’aplicació allò establert al PGC a l’hora de determinar el tractament de les inversions realitzades en elements de l’actiu de la Societat. En concret, la lletra B de l’Apartat 2 de la Secció 1A del PGC estableix que “[...] els costos de renovació, ampliació o millora seran incorporats a l’actiu com a major valor del bé en la mesura que suposin un augment de la seva capacitat, productivitat o allargament de la seva vida útil i sempre que sigui possible conèixer o estimar raonablement el valor en llibres dels elements que, per haver estat substituïts, han de ser donats de baixa del balanç”.

Així doncs, entén la Societat que, per tal de poder resultar d’aplicació aquesta deducció, cal que les inversions realitzades per la Societat compleixen exclusivament amb els següents requisits:

i. Les inversions s’han de materialitzar a Andorra.

ii. Aquestes inversions han de correspondre a inversions en actius fixos afectes a l’activitat empresarial.

iii. Aquests actius s’han de mantenir en el patrimoni de l’obligat tributari durant un període de temps mínim de 5 anys des de la seva adquisició.

En aquest sentit, la Societat considera que l’aplicació de la deducció per noves inversions prevista a l’article 44 de la Llei de l’IS dependrà del tipus d’actuacions que es duguin a terme sobre l’immoble arrendat. En concret, la Societat es qüestiona l’aplicació de la deducció per noves inversions en actius fixos en les següents actuacions sobre l’immoble arrendat:

i. Adquisició d’actius nous

Aquestes actuacions comportarien, en tot cas, l’alta dels actius adquirits per la Societat en el seu balanç. Aquestes inversions consistirien en elements nous de mobiliari, equips de processos d’informació, etc., susceptibles de continuar essent utilitzats per la societat un cop finalitzat el contracte d’arrendament.

Respecte a aquest tipus d’operacions entén la Societat que, en tot cas, les altes d’immobilitzat registrades per aquest concepte serien susceptibles de beneficiar-se de la deducció per noves inversions prevista a l’article 44 de la Llei de l’IS, sempre i quan es tracti d’actius fixos.

ii. Reformes a l’immoble (substitucions d’actius)

Aquestes actuacions donarien lloc a la retirada d’actius obsolets o en mal estat per tal de ser substituïts per elements nous d’immobilitzat. Aquestes actuacions comportarien tant l’adequació de les instal·lacions tècniques o de la pròpia construcció, com a la substitució d’elements de mobiliari ja existent.

Contracte de durada limitada a períodes renovables de 5 anys

Comptablement, aquestes actuacions representarien l’alta dels nous elements d’actiu fix adquirits (en determinades ocasions, les despeses associades a la seva instal·lació i/o muntatge - com podria ser la mà d’obra - també seran objecte d’activació), sense procedir a la baixa de cap element de l’immobilitzat de la Societat, ja que aquesta no tindria activat cap dels actius integrants de l’esmentat l’immoble arrendat al tenir el contracte d’arrendament formalitzat la consideració d’arrendament operatiu.

Contracte amb consideració d’arrendament financer

Comptablement, aquestes actuacions es reflectirien amb la corresponent baixa de l’actiu retirat i la corresponent alta dels nous actius adquirits (en determinades ocasions, les despeses associades a la seva instal·lació i/o muntatge també seran objecte d’activació).

Respecte a aquest tipus d’operacions entén la consultant que, amb independència de la tipologia del contracte de lloguer formalitzat, les altes d’immobilitzat registrades per aquest concepte serien susceptibles de beneficiar-se de la deducció per noves inversions prevista a l’article 44 de la Llei de l’IS.

iii. Millores a l’immoble

Aquestes actuacions comportarien la substitució de parts d’actius ja donats d’alta per tal d’optimitzar el seu rendiment o allargar la seva vida útil. Aquestes actuacions podrien comportar, per exemple, la substitució dels motors de portes i escales elèctriques i/o d’ascensors.

Contracte de durada limitada a períodes renovables de 5 anys

Comptablement, aquestes actuacions representarien l’alta dels nous elements d’actiu fix adquirits (en determinades ocasions, les despeses associades a la seva instal·lació i/o muntatge també seran objecte d’activació), sense procedir a la baixa de cap element de l’immobilitzat de la Societat, ja que aquesta no tindria activitat cap dels actius integrats de l’esmentat l’immoble arrendat al tenir el contracte d’arrendament formalitzat la consideració d’arrendament operatiu.

Per la seva banda, un cop finalitzés el contracte d’arrendament, la Societat donaria de baixa els esmentats actius registrats, al haver de ser els mateixos objecte de devolució a l’arrendador, d’acord amb allò convingut contractualment.

Contracte amb consideració d’arrendament financer

Comptablement, aquestes actuacions es reflectirien amb un augment de valor de l’actiu millorat i registrat en el balanç de la Societat, sense el registre de cap baixa, tot que la Societat procedeixi a la retirada de parts d’aquests actius millorats (per exemple, el motor d’un ascensor).

Advertint que la Llei de l’IS del Principat reconeix a la seva Exposició de Motius que l’impost tractat és homologable al d’altres països veïns, resulta adequat tenir com a marc comparable en cas de defecte de pronunciaments de les autoritats tributàries andorranes, la doctrina administrativa emesa pels òrgans administratius competents en matèria tributària dels països veïns, tals com Espanya.

En aquest sentit, la Dirección General de Tributos, en nombrosos pronunciaments tals com la seva recent Consulta Vinculant número V4466-16, de 18 d’octubre de 2016, s’ha pronunciat en relació a aspectes similars als aquí discutits, assenyalant que “[...] en la medida en que las puertas sustituida supongan un mayor valor del activo desde un punto de vista contable, las cantidades invertidas podrían tener, a efectos fiscales, la consideración de elementos nuevos del inmovilizado material [...]”.

Finalment, i entrant a valorar la finalitat de la norma, cal fer referència a allò manifestat pel Departament de Tributs i Fronteres (en endavant, DTF), en la seva consulta vinculant CV0005-2015, de data 10 d’abril de 2015. En dita consulta, el DTF assenyalà que l’objectiu de la deducció per a noves inversions consisteix en “potenciar el creixement del teixit empresarial de les empreses andorranes, tal com estableix l’exposició de motius de la mateixa Llei”.

Entén aquesta part que la finalitat perseguida pel legislador en el moment d’establir la referida deducció consisteix en incrementar el potencial de les empreses andorranes mitjançant noves inversions, sense haver de fer referència les mateixes, en exclusiva, a inversions en actius nous.

Tanmateix, val a dir que si bé des d’una òptica comptable aquestes activitats no reflectirien l’alta d’un nou actiu, això no implica que la inversió duta a terme no hagi estat realitzada en actius nous, en la mesura que les millores a realitzar comporten la substitució d’elements integrats d’un mateix actiu (des d’un punt de vista comptable).

En conseqüència conclou la Societat que, amb independència de la tipologia del contracte de lloguer formalitzat, els imports corresponents a millores a l’immoble tant si fos un arrendament financer com arrendament operatiu haurien de ser susceptibles de beneficiar-se de la deducció per noves inversions, al entendre que complim amb allò establert a l’article 44 de la Llei de l’IS, així com amb el criteri manifestat pel DTF.

iv. Reparacions

Aquestes actuacions no comportarien el registre de cap actiu en el balanç de la Societat, al tractar-se de despeses de manteniment susceptibles de ser imputades directament en el compte de pèrdues i guanys de l’exercici.

Per tant, considera la Societat que les esmentades despeses no haurien de donar lloc a la deducció per noves inversions.

Analitzats aquests quatre punts, la Societat entén que resultaria adient l’aplicació de la deducció per noves inversions a la quantitat invertida en l’adquisició d’actius fixos nous, així com les quantitats invertides en les reformes i millores de l’immoble (tal i com han estat exposades anteriorment), al correspondre’s a inversions tal i com preveu l’article 44 de la Llei de l’IS, havent de rebre per la seva banda els imports destinats a reparacions, la consideració de despesa de l’exercici.

d. Informació a incloure en els comptes anuals

L’article 30 del Decret pel qual s’aprova el Reglament de l’IS (en endavant, Reglament de l’IS) disposa que “en el cas d’aplicar la deducció per noves inversions fetes a Andorra d’actius fixos afectes a l’activitat empresarial, l’obligat tributari ha d’informar en la memòria del detall de les inversions esmentades i del seu manteniment en els termes que estableix la Llei de l’impost. En el cas que no es compleixi el manteniment de les inversions durant el període mínim de cinc anys, l’obligat tributari ha d’ingressar l’import de la deducció aplicada, juntament amb els interessos de demora”.

En relació amb l’obligació d’informació prevista en l’esmentat article 30 del Reglament de l’IS, i atenent a l’elevat nombre de registres d’actius que generarien les actuacions de reformes i millores previstes, la Societat considera que seria vàlida la possibilitat d’agrupar la totalitat de les inversions considerades a l’hora d’aplicar la deducció per noves inversions en epígrafs en funció de la seva naturalesa, amb la finalitat de fer més entenedora la nota fiscal de la memòria dels comptes anuals de la Societat, sempre hi quan disposi de la informació necessària per a proporcionar el màxim detall de les inversions efectuades, en cas de ser requerida per l’Administració Tributària.

Tanmateix, la Societat es pregunta si és suficient manifestar la inexistència de baixes respecte als actius donats d’alta en períodes anteriors (o, en el seu cas, informar únicament de les baixes produïdes durant l’exercici), als efectes d’entendre acreditat el manteniment de les inversions fetes en exercicis anteriors.

2.2. Impost General Indirecte

La Llei 11/2012, del 21 de juny, de l’Impost General Indirecte (d’ara endavant, Llei de l’IGI), preveu que la naturalesa d’aquest impost sigui la de “gravar el consum mitjançant la tributació dels lliuraments de béns i les prestacions de serveis realitzades per empresaris o professionals [...]”.

En aquest sentit, l’article 5 de la Llei de l’IGI estableix que “Són activitats econòmiques les que impliquen l’ordenació per compte propi de factors de producció materials i humans o d’algun d’aquests factors de producció, amb la finalitat d’intervenir en la producció o la distribució de béns o en la prestació de serveis. L’activitat d’arrendament de béns té la consideració d’activitat econòmica”.

Per la seva banda, si bé la Societat ja té la consideració d’empresari atenent a la seva activitat habitual, val a dir que, previsiblement, la realització de l’activitat complementària consistent en l’arrendament immobiliari li reportarà una xifra anual d’ingressos superior a 40.000 euros, motiu pel qual la realització aïllada d’aquesta activitat ja comportaria, per si mateixa, la consideració d’activitat econòmica desenvolupada per un empresari.

a. Subjecció a l’Impost i tipus aplicable

L’article 4 de la Llei de l’IGI determina que el fet generador de l’Impost són “els lliuraments de béns i les prestacions de serveis realitzats en el territori andorrà per empresaris o professionals a títol onerós, amb caràcter habitual o ocasional, en el desenvolupament de la seva activitat econòmica, amb independència de la finalitat o dels resultats perseguits en l’activitat econòmica o en cada operació en particular”.

En particular, l’article 9.2.b) de la Llei de l’IGI considera com a prestació de serveis “l’arrendament de béns, una indústria o un negoci, una empresa o un establiment mercantil, amb opció de compra o sense”.

Així doncs, considera la Societat que les operacions de sotsarrendament que portaria a terme serien prestacions de serveis subjectes a l’IGI.

En aquest sentit, per tal de determinar el tipus aplicable a les operacions analitzades, l’article 59.8 de la Llei de l’IGI preveu l’aplicació del tipus superreduït del 0% als “[...] arrendaments d’edificis o de parts dels mateixos edificis destinats exclusivament a habitatges, inclosos els aparcaments i els annexos accessoris a aquests últims i els mobles, arrendats conjuntament amb ells”.

Val a dir que, en relació amb el contracte que la Societat formalitza amb els seus empleats, els serveis oferts per la consultant es limitarien a la cessió de les estàncies de l’immoble arrendat com a habitatge, no oferint cap altre servei complementari a l’allotjament. Per tant, entén la Societat que la prestació de serveis que efectuaria consistiria en l’arrendament d’habitatge, resultant per tant el tipus d’IGI aplicable el superreduït previst a l’article 59.8 de la Llei de l’IGI.

En aquest sentit s’ha pronunciat la Dirección General de Tributos a Espanya en supòsits similars al plantejat, en consultes tals com la número V0478-13, de 23 de febrer de 2017, assenyalant que “en el caso de arrendamiento por parte del consultante (propietario de la vivienda) a un cliente final para su disfrute dentro de una estancia turística, cuando no se presten servicios complementarios propios de la industria hotelera, el arrendamiento se encontrará sujeto y exento en el Impuesto sobre el Valor Añadido”.

En base a l’exposat, la Societat considera que les operacions de lloguer que tinguessin lloc entre la mateixa i els seus treballadors temporers estaria subjecte a IGI, al tipus superreduït del 0%.

Hipotètics serveis accessoris
LesLleis.com

Entén la Societat que, en el cas que s’oferissin serveis accessoris de caràcter poc material, tals com serveis de neteja d’estàncies comunes, connectivitat wifi per als treballadors allotjats en l’immoble arrendat, etc., aquests no haurien de ser objecte de tractament diferenciat respecte de l’arrendament d’habitatge, al considerar-se aquests serveis complementaris com immaterials respecte al servei principal.

Tenint en compte allò exposat anteriorment, considera la Societat que la totalitat dels serveis prestats per aquesta formen part d’una única prestació de serveis on l’activitat principal, això és l’arrendament d’habitatge, es podria veure complementada amb una sèrie de prestacions accessòries, necessàries per al bon desenvolupament de la prestació principal.

Dites prestacions de serveis rebrien la qualificació de serveis accessoris al servei principal, això seria, l’arrendament d’habitatge, no havent per tant de ser objecte de repercussió de cap quota d’IGI diferent a la del servei principal.

En aquest sentit s’ha pronunciat la Dirección General de Tributos a Espanya en supòsits semblants al aquí plantejat, com en la consulta vinculant número V4942-16, de 15 de novembre de 2016, manifestant que “respecto de los Servicios de ropa de cama y limpieza de salida que se presta al inquilino, esta operación es accesoria a la prestación principal que es el arrendamiento de vivienda.

En efecto, es criterio reiterado de este Centro Directivo derivado de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea [...] que cuando una operación está constituida por un conjunto de elementos y de actos, procede tomar en consideración todas las circunstancias en las que se desarrolla la operación en cuestión, para determinar, por una parte, si se trata de dos o más prestacions distintes o de una prestación única. [...].

El Tribunal de Justicia ha declarado que se trata de una prestación única, en particular, en el caso de que deba considerarse que uno o varios elementos constituyen la prestación principal, mientras que, a la inversa, uno o varios elementos deben ser considerados como una o varias prestacions accesorias que comparten el tratamiento fiscal de la prestación principal.

De esta forma, con independència de que se facture por un precio único o se desglose el importe correspondiente a los distintos elementos, una prestacion debe ser considerada accesoria de una prestacion principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del Servicio principal del prestador.”

Per tant, la Societat considera que la totalitat de l’activitat desenvolupada per aquesta consisteix en un servei d’arrendament d’habitatge, revestint la consideració de prestació de serveis subjecta a l’IGI, essent el tipus aplicable el superreduït del 0%.

b. Deduïbilitat de les quotes d’IGI suportades

L’article 63.1 de la Llei de l’IGI disposa que “Els empresaris o els professionals no poden deduir les quotes de l’impost suportades o satisfetes per les adquisicions o les importacions de béns corrents o serveis que no s’afectin de manera exclusiva a la seva activitat empresarial o professional subjecta a l’impost. En qualsevol cas sí que podran deduir les quotes suportades en relació amb la seva activitat empresarial o professional efectuada fora del territori d’aplicació de l’impost i que haurien donat dret a deducció si s’haguessin efectuat dins el mateix territori”.

Per la seva banda, l’article 64 estableix aquells supòsits en els que el dret de deducció es veu limitat. Assenyala l’esmentat article que “no poden ser objecte de deducció, en cap proporció, les quotes suportades com a conseqüència de l’adquisició, fins i tot per a l’autoconsum, la importació, l’arrendament, la reparació, el manteniment o la utilització dels béns i els serveis que s’indiquen a continuació i dels béns i els serveis accessoris o complementaris als mateixos béns i serveis: a) Joies, pedres precioses, perles naturals o cultivades i objectes elaborats totalment o parcialment amb or o platí. Als efectes d’aquest impost, es consideren pedres precioses: el diamant, el robí, el safir, la maragda, l’aiguamarina, l’òpal i la turquesa. b) Els aliments, les begudes i el tabac. c) Els espectacles i els serveis de caràcter recreatiu. d) Els béns o els serveis destinats a atencions a clients, assalariats o terceres persones. No tenen aquesta consideració: - Les mostres gratuïtes i els objectes publicitaris de poc valor definits a l’article 6, apartats 2 i 4.

- Els béns destinats exclusivament a ser objecte de lliurament o cessió d’ús, directament o mitjançant transformació, a títol onerós, que en un moment posterior a l’adquisició es destinin a atencions a clients, assalariats o terceres persones. e) Els serveis de desplaçament o viatges, hoteleria i restauració, excepte quan siguin deduïbles en l’impost sobre societats i en l’impost sobre la renda de les activitats econòmiques.

S’exceptuen del que disposa el paràgraf anterior les quotes suportades com a conseqüència de les operacions mencionades relatives als béns i als serveis següents: a) Els béns que objectivament considerats siguin d’exclusiva aplicació industrial, comercial, agrària, clínica o científica. b) Els béns adquirits o els serveis rebuts destinats a ser objecte de lliurament o cessió d’ús a títol onerós directament o mitjançant transformació per empresaris o professionals dedicats habitualment a la realització d’aquelles operacions”.

Entén la Societat que, en la mesura que no resulta d’aplicació cap dels supòsits previstos a l’article 64 de la Llei de l’IGI i que l’activitat que duria a terme tindria la consideració de prestació de serveis subjecta a l’IGI, les quotes que suporti en tot allò referent a l’arrendament, així com en les adquisicions de béns i prestacions de serveis adquirides en les reformes, millores i reparacions destinades a l’adquisició de béns i prestacions de serveis adquirides en les reformes, millores i reparacions destinades a l’adequació de l’immoble arrendat, podrien ser objecte de deducció.

2.3. Impost sobre la Renda de les Persones Físiques

La Llei 5/2014, del 24 d’abril, de l’Impost sobre la Renda de les Persones Físiques (d’ara endavant, Llei de l’IRPF), preveu que l’objecte d’aquest impost es trobi constituït “[...] per la renda de l’obligat tributari, entesa com la totalitat de les seves rendes i guanys i pèrdues de capital, amb independència del lloc on s’hagin produït i sigui on sigui la residència del pagador.”

Per la seva banda, l’article 12 de la Llei de l’IRPF defineix les rendes del treball com “[...] totes les contraprestacions o utilitats, sigui quina sigui la seva denominació o naturalesa, dineràries o en espècie, que derivin, directament o indirectament, del treball personal o la relació laboral i no tinguin el caràcter de rendes d’activitats econòmiques.”

D’acord amb l’operativa plantejada per la Societat, els preus oferts als seus empleats, corresponents als habitatges sotsarrendats, tindrien un import que permetria considerar el sotsarrendament formalitzat com de preu de mercat.

En aquest sentit, l’article 29 de la Llei de l’IRPF considera rendes en espècie “[...] la utilització, consum o obtenció, per a fins particulars, de béns, drets o serveis de forma gratuïta o per preu inferior al normal de mercat, encara que no suposi una despesa real per a qui les concedeix”.

Convé, arribats a aquest punt, posar de manifest el criteri manifestat per aquest Departament de Tributs i Fronteres en el seu comunicat tècnic de data 27 de setembre de 2017. En l’esmentat comunicat, el Departament de Tributs i Fronteres assenyala que, en els supòsits d’utilització d’habitatge cedit pel pagador, quan dit habitatge no és propietat del mateix “té la consideració de renda en espècie el cost per al pagador, inclosos les despeses addicionals al seu càrrec, com poden ser tributs i subministraments, entre d’altres”.

En aquest sentit, entén la Societat que el supòsit plantejat, en què el preu de l’habitatge ofert als seus empleats (recordem que els empleats firmarien un contracte d’arrendament d’habitatge, pel que satisfarien el corresponent lloguer mensual durant la durada del seu contracte amb la societat) serà susceptible de considerar-se de mercat, no existiria cap rendiment en espècie subjecte al corresponent ingrés a compte de l’IRPF.

És voluntat de la Societat que aquesta Administració procedeixi a confirmar la inexistència rendiments en espècie satisfets per aquesta als seus empleats, als efectes de l’IRPF.

QÜESTIONS PLANTEJADES:

D’acord amb la descripció dels fets i la interpretació de la Societat al respecte, concloem reiterant-nos amb les qüestions plantejades a l’inici de la consulta:

• En relació amb l’IS:

I. Consideració de les despeses derivades del contracte d’arrendament com a fiscalment deduïbles a efectes de l’IS, al tractar-se de despeses afectes a una activitat econòmica i correlacionades directament amb els ingressos obtinguts per la Societat en el desenvolupament de la seva activitat principal.

II. En cas que, atenent al contingut de la normativa comptable, els actius arrendats haguessin de ser objecte d’activació comptable, consideració de les dotacions anuals a l’amortització com a fiscalment deduïbles a efectes de l’IS, al tractar-se de despeses afectes a un activitat econòmica i correlacionades directament amb els ingressos obtinguts per la Societat en el desenvolupament de la seva activitat principal.

III. Consideració de les despeses derivades de les reformes, millores i reparacions efectuades en l’immoble arrendat, així com de la dotació a l’amortització d’aquells actius donats d’alta com immobilitzat, com a fiscalment deduïbles als efectes de l’IS.

IV. Consideració de les rendes provinents del sotsarrendament de les estàncies de l’immoble arrendat als seus empleats com un ingrés subjecte a tributació als efectes de l’IS.

V. Aplicació de la deducció per noves inversions a les actuacions de reformes (tal i com queden descrites en el cos de la consulta) de l’immoble arrendat, així com a l’adquisició de nous elements.

VI. Aplicació de la deducció per noves inversions a les actuacions de reparació i millora (tal i com queden descrites en el cos de la consulta) de les instal·lacions de l’immoble arrendat.

VII. Informació a incloure en la nota fiscal de la memòria dels compte anuals en relació amb la deducció per noves inversions.

• En relació amb l’IGI:

I. Subjecció i, en el seu cas, aplicació del tipus superreduït al servei prestat per la consultant als seus empleats, als efectes de l’IGI.

II. Consideració de les quotes d’IGI suportades en l’arrendament de l’immoble, així com en les corresponents actuacions de millora, reparació i reforma, com a deduïbles.

• En relació amb l’IRPF:

I. Confirmació de la inexistència de rendiments del treball en espècie, atenent a que el preu del sotsarrendament ofert per la Societat als seus empleats seria un preu de mercat.

II. Confirmació de la inexistència d’obligació d’efectuar ingrés a compte.

És per això que plategem la corresponent consulta per tal de clarificar i consensuar amb el Ministeri encarregat de les Finances la interpretació de l’articulat de la Llei en relació a l’aplicació de la Llei 95/2010, de 29 de desembre, de l’Impost sobre Societats, la Llei 11/2012, del 21 de juny, de l’Impost General Indirecte i la Llei 5/2014, del 24 d’abril, de l’Impost sobre la Renda de les Persones Físiques.

Resposta

Amb referència a les qüestions relacionades amb l’impost sobre societats us informem que:

Pel que fa a la primera qüestió, el Decret legislatiu del 7 de febrer del 2018, de publicació del text refós de la Llei 95/2010, del 29 de desembre, de l’impost sobre societats, a l’article 9.3 estableix que “En el mètode de determinació directa, la base de tributació es calcula corregint el resultat comptable, determinat d’acord amb les normes que preveu la Llei 30/2007, del 20 de desembre, de la comptabilitat dels empresaris i el Pla general de comptabilitat, amb l’aplicació dels preceptes que estableix el capítol IV d’aquesta Llei, sense perjudici del que estableix l’article 26”. D’altra banda, el principi comptable de correlació d’ingressos i despeses preveu que “El resultat de l’exercici està constituït pels ingressos d’aquest període menys les despeses incorregudes durant el mateix període per a l’obtenció d’aquell, així com pels beneficis i les pèrdues no relacionats directament amb l’activitat empresarial, llevat que una norma disposi de forma expressa el contrari”. Per tant, atès el contingut de l’article 13 del Decret legislatiu del 7 de febrer del 2018, de publicació del text refós de la Llei 95/2010, del 29 de desembre, de l’impost sobre societats, i que hi ha una correlació entre la despesa en qüestió i els ingressos de l’activitat d’arrendament, la despesa suportada per l’entitat consultant en concepte de lloguer serà deduïble per determinar la base de tributació de l’impost sobre societats sempre que estigui degudament comptabilitzada i justificada.

En relació amb la segona qüestió, quan de les condicions econòmiques de l’acord d’arrendament es desprengui que es transmeten a l’entitat consultant, arrendatària, tots els riscos i beneficis inherents a la propietat de l’actiu objecte del contracte, l’entitat consultant, en els termes exposats en el Pla general de comptabilitat, ha de registrar aquest element com a immobilitzat. Sempre que de forma fefaent es pugui acreditar que els pagaments pactats superen el valor raonable de l’immoble determinat en la data que s’efectua el contracte, la despesa fiscalment deduïble en concepte d’amortització es determinarà sobre el valor raonable de la construcció en el moment que es formalitzi el contracte, tenint en compte els coeficients d’amortització lineals que s’obtenen a partir dels períodes d’amortització establerts a l’article 10.1 del Decret legislatiu del 7 de febrer del 2018, de publicació del text refós de la Llei 95/2010, del 29 de desembre, de l’impost sobre societats. No obstant això, el Reglament de l’impost sobre societats, a l’article 14.11, disposa que “en els casos en què la vida útil de l’intangible, el tangible i les inversions immobiliàries sigui diferent de la prevista a la taula de l’annex I de la Llei de l’impost, i l’obligat tributari apliqui un criteri d’amortització lligat a l’amortització real, s’ha de poder acreditar davant d’una acció comprovadora de l’Administració que el criteri d’amortització aplicat correspon a la depreciació efectiva dels elements”. Per tant, si la vida útil dels elements és diferent de l’establerta en la taula d’amortització de l’annex I, la depreciació efectiva dels elements de l’immobilitzat podrà ser diferent de la que derivaria de l’aplicació de la taula en qüestió. Ara bé, cal que disposeu de la documentació tècnica suficient per poder acreditar que el criteri d’amortització aplicat correspon a la depreciació efectiva dels elements en qüestió, aspecte que hauria de ser demostrat davant d’una eventual acció comprovadora de l’Administració.

Amb referència a la tercera qüestió, segons la informació proporcionada l’entitat consultant, per tal de poder subarrendar l’immoble als seus empleats, ha de contractar una sèrie de prestacions de servei i adquirir diversos elements; aleshores, entenem que les despeses suportades derivades d’aquests serveis i adquisicions estan directament relacionades amb els ingressos que l’entitat obtindrà dels seus empleats com a conseqüència de l’arrendament de l’immoble. Així doncs, les despeses mencionades en aquest punt seran deduïbles als efectes de l’impost sobre societats, sempre que estiguin degudament justificades i comptabilitzades. En relació amb aquesta darrera consideració, el Pla general de comptabilitat preveu que “els costos de renovació, ampliació o millora seran incorporats a l’actiu com a major valor del bé en la mesura que suposin un augment de la seva capacitat, productivitat o allargament de la seva vida útil i sempre que sigui possible conèixer o estimar raonablement el valor en llibres dels elements que, per haver estat substituïts, han de ser donats de baixa del balanç. Les despeses de manteniment i reparació, tals com els consumibles i els de petits components, que no incrementen la vida útil de l’actiu es reconeixeran com a despeses en l’exercici de la seva meritació”. És per això que les inversions fetes per la societat consultant que allarguin la vida útil dels actius ja existents incrementaran el valor dels elements patrimonials en qüestió i, consegüentment, s’hauran d’amortitzar sistemàticament durant la seva vida útil amb càrrec al compte de pèrdues i guanys. El preu d’adquisició dels nous actius adquirits de forma separada s’amortitzarà sistemàticament durant la seva vida útil. La despesa fiscalment deduïble en concepte d’amortització es determinarà sobre el preu d’adquisició dels elements adquirits, tenint en compte els coeficients d’amortització lineals que s’obtenen a partir dels períodes d’amortització establerts a l’article 10.1 de la Llei 95/2010, del 29 de desembre, de l’impost sobre societats. Sens perjudici del contingut de l’article 14.11 del Reglament de l’impost sobre societats.

Pel que fa a la quarta qüestió, els ingressos obtinguts per l’entitat consultant derivats de l’arrendament de l’immoble formaran part de la base de tributació de l’impost sobre societats.

Respecte a la cinquena i sisena qüestions, el Decret legislatiu del 7 de febrer del 2018, de publicació del text refós de la Llei 95/2010, del 29 de desembre, de l’impost sobre societats a l’article 44.1.b disposa que “els obligats tributaris poden minorar de la quota de tributació les quantitats següents: el resultat d’aplicar el 5 per cent a l’import de les noves inversions fetes a Andorra d’actius fixos afectes a l’activitat empresarial. Aquests actius s’han de mantenir durant un mínim de cinc anys des del moment en què s’adquireixin. En el cas que no es compleixi amb el manteniment de les inversions durant el període mínim de cinc anys, l’obligat tributari ha d’ingressar l’import de la deducció aplicada, juntament amb els interessos de demora”. Així doncs, en la mesura que els nous elements patrimonials adquirits estiguin afectes a l’activitat d’arrendament, s’hagin posat en funcionament i estiguin degudament comptabilitzats al balanç de la societat com a actiu fix, l’entitat consultant podrà aplicar la deducció per noves inversions. Pel que fa a les inversions realitzades en l’immoble que allarguen la vida útil dels actius fixos ja existents i que segons la normativa comptable el seu cost de renovació, ampliació o millora s’ha d’incorporar a l’actiu com a major valor del bé, atès que no es tracta d’adquisicions de nous actius no és aplicable la deducció en qüestió. Quant a les despeses que per la seva naturalesa es classifiquin comptablement com a despeses de manteniment i reparació que s’han de reconèixer en l’exercici de la seva meritació, no generen el dret a la deducció per noves inversions.

Sobre la setena qüestió, l’article 30.5 del Decret del 23 de setembre del 2015, pel qual s’aprova el Reglament de l’impost sobre societats diu que “en el cas d’aplicar la deducció per noves inversions fetes a Andorra d’actius fixos afectes a l’activitat empresarial, l’obligat tributari ha d’informar en la memòria del detall de les inversions esmentades i del seu manteniment en els termes que estableix la Llei de l’impost. En el cas que no es compleixi el manteniment de les inversions durant el període mínim de cinc anys, l’obligat tributari ha d’ingressar l’import de la deducció aplicada, juntament amb els interessos de demora”. En el cas en qüestió, en què el nombre d’inversions noves amb dret a la deducció pot ser molt elevat, els diferents elements patrimonials es podran agrupar a la memòria sempre que tinguin la mateixa naturalesa i data d’adquisició. No obstant això, en el cas d’una eventual comprovació de l’Administració, la societat consultant haurà de disposar de la informació suficient que permeti identificar individualment cada element.

Amb referència a les qüestions relacionades amb l’impost general indirecte us informem que:

Pel que fa a la primera qüestió, el Decret legislatiu del 5 d’abril del 2017, de publicació del text refós de la Llei 11/2012, del 21 de juny, de l’impost general indirecte, a l’article 59.8 disposa que “el tipus de gravamen superreduït és del 0% i s’aplica només a les operacions següents: els arrendaments d’edificis o de parts dels mateixos edificis destinats exclusivament a habitatges, inclosos els aparcaments i els annexos accessoris a aquests últims i els mobles, arrendats conjuntament amb ells”. Vist el precepte esmentat, si el contracte entre les parts és exclusivament d’habitatge i s’efectua d’acord amb les disposicions establertes al Decret legislatiu del 26 de març del 2014, de publicació del text refós de la Llei d’arrendaments de finques urbanes, del 30 de juny de 1999, l’entitat consultant haurà de repercutir als seus treballadors el tipus superreduït del 0%.

En relació amb la segona qüestió, el Decret legislatiu del 5 d’abril del 2017, de publicació del text refós de la Llei 11/2012, del 21 de juny, de l’impost general indirecte, a l’article 63.1 disposa que “els empresaris o els professionals no poden deduir les quotes de l’impost suportades o satisfetes per les adquisicions o les importacions de béns corrents o serveis que no s’afectin de manera exclusiva a la seva activitat empresarial o professional subjecta a l’impost. En qualsevol cas sí que podran deduir les quotes suportades en relació amb la seva activitat empresarial o professional efectuada fora del territori d’aplicació de l’impost i que haurien donat dret a deducció si s’haguessin efectuat dins el mateix territori”. Segons es desprèn de la informació proporcionada, les quotes que suportarà l’entitat derivaran de serveis destinats a la realització d’una operació subjecta a l’impost, com és l’arrendament de l’immoble. Consegüentment, les quotes de l’impost suportades per serveis afectes exclusivament a l’activitat d’arrendament seran deduïbles sempre que es compleixin la resta de requisits mencionats a la Llei 11/2012, del 21 de juny, de l’impost general indirecte. No obstant això, pel que fa a les quotes de l’impost suportades per adquirir béns d’inversió que s’utilitzin en tot o en part en el desenvolupament de les activitats empresarials, l’entitat consultant haurà d’acreditar el seu grau d’utilització per qualsevol mitjà de prova admès en dret, tal com preveu l’article 63.2.c del Decret legislatiu del 5 d’abril del 2017, de publicació del text refós de la Llei 11/2012, del 21 de juny, de l’impost general indirecte.

Respecte a les qüestions relacionades amb l’impost sobre la renda de les persones físiques, el Decret legislatiu del 7 de febrer del 2018, de publicació del text refós de la Llei 5/2014, del 24 d’abril, de l’impost sobre la renda de les persones físiques, a l’article 29.1 estableix que “es consideren rendes en espècie la utilització, consum o obtenció, per a fins particulars, de béns, drets o serveis de forma gratuïta o per preu inferior al normal de mercat, encara que no suposi una despesa real per a qui les concedeix”. Si el preu que cobra l’entitat consultant per l’arrendament a l’empleat és equivalent al preu que hauria estat acordat en condicions normals entre parts independents en transaccions o negocis jurídics idèntics o similars, en aquest cas no es produiria una renda en espècie a favor de l’empleat, i consegüentment l’entitat consultant no hauria d’efectuar una retenció.

Aquesta resposta es limita a les qüestions tributàries exposades en la consulta i no té en compte les disposicions establertes a la Llei 20/2007, del 18 d’octubre, de societats anònimes i de responsabilitat limitada.