Sentència 10-2021 del TSJA. Impost sobre les plusvàlues en les transmissions patrimonials immobiliàries. Valor adquisició de les participacions. Aportacions de socis.
Resum: Reprodueix contingut de la
sentència 36-2020 de 26 de novembre. La part recurrent va realitzar diverses aportacions a la societat de la que era soci únic (aportacions de soci). Posteriorment el soci va acordar que li fos retornada una part d’aquestes aportacions en concepte de “devolució al soci únic amb càrrec a aportacions realitzades anteriorment”. En el marc d’una operació de transmissió de les participacions, la part recurrent considera que les aportacions incrementen el valor d’adquisició de les participacions, per determinar la base de tributació de l’impost sobre les plusvàlues, i que la devolució parcial dels imports no impedeix que la quantitat restant suposi un increment del valor d’adquisició. El TSJ desestima el recurs i resol que les aportacions de referència tenien la condició de reintegrables i no poden ser tingudes en compte per a incrementar el valor d’adquisició: els actes propis de l’interessat posen de manifest el caràcter reintegrable de les aportacions i el fet que la devolució fos parcial no afecta aquesta conclusió.
Resolució: Confirma la sentència recorreguda (Tribunal de Batlles 1 d’abril de 2020) i desestima el recurs d’apel·lació presentat per la part recurrent.
Aquesta valoració no ofereix consells específics per a situacions determinades i concretes. Demaneu assessorament jurídic abans d’entaular accions concretes, en vista de les circumstàncies de cada assumpte.
Núm. de Protocol: 2000071/2019
Núm. de Rotlle: TSJA-0000073/2020
SENTÈNCIA 10-2021
PARTS:
Apel·lant: Sr. MCM
Representant: Sra. AHD
Advocat: Sr. JMT
Apel·lat: GOVERN D’ANDORRA
Representant: Sra. IMDOM
Advocada: Sra. MBV
COMPOSICIÓ DEL TRIBUNAL:
| President: |
Sr. Albert ANDRÉS PEREIRA |
| Magistrats: |
Sra. Elsa PUIG MUÑOZ
Sr. Bernard PLAGNET |
Andorra la Vella, el vint-i-set de gener de dos mil vint-i-u.
El Tribunal Superior de Justícia, Sala Administrativa, ha vist el recurs d’apel·lació a les actuacions número 2000071/2019.
En la tramitació d’aquestes actuacions han estat observades les prescripcions legals, i ha estat ponent el magistrat Sr. Albert ANDRÉS PEREIRA, el qual expressa el parer del Tribunal.
ANTECEDENTS DE FET
1.- La representació del Sr. MCM va interposar demanda contra el GOVERN, en què impugnava la resolució de 27 de setembre de 2019 de la Comissió Tècnica Tributària, que havia desestimat el recurs formulat per l’agent contra la resolució de 3 de juny de 2019 del Director adjunt de Gestió i Atenció al Contribuent. Per mitjà d’aquest acte, es va denegar la devolució d’ingressos indeguts sol·licitada per l’interessat, respecte de la liquidació de l’impost sobre les plusvàlues en les transmissions patrimonials immobiliàries, corresponent a l’aportació de 100 participacions socials de l’entitat A SLU, que l’agent va aportar a la societat B SL, segons escriptura atorgada el 3 de febrer de 2017.
La sentència d’1 d’abril de 2020 de la Secció Administrativa del Tribunal de Batlles ha desestimat íntegrament la demanda, declarant que la resolució impugnada és ajustada a dret i als fins que legitimen l’activitat administrativa.
2.- Disconforme amb aquesta resolució, la representació de la part agent ha interposat recurs d’apel·lació contra la mateixa, el qual es fonamenta, en síntesi, en les al·legacions següents:
a) El recurrent va realitzar diverses aportacions dineràries a l’entitat A SLU, de què era soci únic.
b) Aquestes aportacions es van efectuar amb caràcter no reintegrable i sense dret a devolució, de manera que van passar a integrar els fons propis de l’entitat.
c) Les aportacions incrementen el valor d’adquisició de les participacions, als efectes de determinar la base de tributació de l’impost sobre les plusvàlues en les transmissions patrimonials immobiliàries, meritat com a conseqüència de l’aportació de les mateixes a una altra societat.
d) La devolució parcial dels imports que havien estat aportats no impedeix que la quantitat restant suposi un increment del referit valor d’adquisició.
e) Aquesta devolució parcial va correspondre al dret abstracte a la distribució de reserves o prima d’emissió, procedents de beneficis o d’aportacions de socis.
3.- La representació del GOVERN s’ha oposat al recurs i ha sol·licitat la confirmació íntegra de la sentència apel·lada, en base als següents arguments:
a) L’aportació de 187.397,26 € no es pot considerar com una aportació de soci, ja que procedeix d’una transferència ordenada per C i, en conseqüència, va ser feta per un tercer i no pel soci únic.
b) L’import de les aportacions dineràries i no dineràries només pot incrementar el valor d’adquisició de les participacions quan s’hagin fet amb caràcter definitiu i sense dret a la seva devolució ni a exigir cap contraprestació, és a dir, que siguin no reintegrables.
c) Les operacions realitzades pel recurrent no reuneixen aquest requisit, ja que, posteriorment al moment de les aportacions, el soci únic va decidir que li fos retornat part del seu import, de manera que queda palès que aquelles no tenien el caràcter de no retornables.
d) La devolució no es va fer mitjançant la distribució de reserves, sinó que els acords socials corresponents indiquen expressament que es tracta d’una devolució de part de les aportacions.
4.- En haver estat acordada la substitució de la vista oral pel tràmit de conclusions, les parts van presentar els escrits corresponents, en els quals van reproduir substancialment les al·legacions que anteriorment havien formulat.
FONAMENTS DE DRET
Primer.- La Sala Administrativa del Tribunal Superior de Justícia és competent per a conèixer del present recurs, segons l’article 39.3 de la Llei Qualificada de la Justícia.
Segon.- En primer lloc, convé assenyalar que les qüestions que aquí es plantegen ja han estat analitzades i resoltes en la sentència d’aquesta Sala núm. 36-2020, de 26 de novembre, que es refereix a un supòsit anàleg al que és objecte d’aquest procés i enfrontava les mateixes parts, de manera que procedeix reproduir substancialment els raonaments que van fonamentar aquella resolució.
Com s’ha exposat en els antecedents, l’agent va presentar en el seu dia una liquidació corresponent a l’impost sobre les plusvàlues en les transmissions patrimonials immobiliàries, respecte de la transmissió de 100 participacions de l’entitat A SLU, que l’interessat havia aportat a la societat B SL, segons escriptura atorgada el 3 de febrer de 2017.
Aquesta transmissió estava subjecta a l’impost, d’acord amb l’article 3.2.a) de la seva Llei reguladora, segons el qual el fet generador comprèn “la transmissió d’accions o de participacions de societats mercantils (...) quan almenys el 50% de l’actiu de les dites societats estigui compost per béns immobles o drets reals sobre aquests mateixos béns, i que com a resultat de la transmissió d’accions o participacions, l’adquirent tingui més d’una cinquena part del capital de la societat o dels seus drets de vot”.
En la liquidació, de data 3 de febrer de 2017, l’agent va fer constar un valor actualitzat d’adquisició de les participacions de 3.000 €.
Tanmateix, el 26 de juliol de 2018, l’interessat va sol·licitar la devolució d’ingressos indeguts, per import de 15.664,89 €, en considerar que el valor d’adquisició de les participacions que s’havien transmès havia de ser incrementat amb l’import de les aportacions realitzades pel soci únic en diverses dates compreses entre el 22 de juny de 2015 i el 17 de febrer de 2016, per imports de 775,39 €, 84.297,14 €, 187.397,26 € i 25.000 €.
La devolució va ser desestimada per l’Administració, mitjançant resolució de 3 de juny de 2019, ja que es va considerar que les aportacions no s’havien fet amb el caràcter de no reintegrables i sense dret a devolució, i aquesta decisió va ser confirmada per la Comissió Tècnica Tributària en data 27 de setembre de 2019, a través de la resolució que s’impugna en aquest procés.
En conseqüència, la qüestió litigiosa es contrau a determinar si el valor d’adquisició de les participacions socials de referència s’ha d’incrementar, als efectes de determinar la base de tributació de l’impost, amb les aportacions dineràries realitzades en el seu dia pel soci únic de l’entitat.
Tercer.- Segons l’article 26 de la Llei 30/2007, de 20 de desembre, de la comptabilitat dels empresaris, el patrimoni net inclou les aportacions efectuades pels propietaris o pels socis que no tinguin la consideració de passius, i se n’ha de diferenciar els fons propis de les restants partides que l’integren.
Per la seva part, el Pla general de comptabilitat, aprovat per Decret de 15 de febrer de 2012, en la Secció 3ª del Capítol 1r, en línia amb l’article 28 de la referida Llei de la comptabilitat dels empresaris, disposa que les subvencions, donacions i llegats, quan hagin estat atorgades per socis o propietaris, no constitueixen ingressos i es registren directament en els fons propis, a no ser que tinguin caràcter de reintegrables, en què es registraran com passius.
Cal tenir en compte també la Guia d’aplicació del Pla general de comptabilitat, que té un valor interpretatiu indubtable, en la mesura en què emana del propi Govern, constitueix un instrument de desenvolupament pràctic i s’ajusta a les prescripcions del propi Pla general.
Doncs bé, aquesta Guia es refereix a les aportacions de socis o propietaris en la definició del compte 118, i les descriu com:
“Elements patrimonials lliurats pels sòcies o propietaris de l’empresa quan actuïn com a tals, en virtut d’operacions no descrites en altres comptes. És a dir, sempre que no constitueixin aplicacions de capital ni contraprestació pel lliurament de béns o la prestació de serveis realitzats per l’empresa, i sempre que no tinguin la naturalesa de passiu. En particular, inclou les quantitats lliurades pels socis o propietaris per a compensació de pèrdues, i les donacions o llegats que no constitueixin ingrés”.
El conjunt de les disposicions referides és concloent en el sentit de que les aportacions dels socis integren els fons propis de l’entitat, però sempre amb el requisit que tinguin la condició de no reintegrables, ja que d’altra manera es considerarien com a passiu en el balanç i els comptes de la societat.
En conseqüència, només en el primer d’aquests supòsits les aportacions poden incrementar el valor d’adquisició de les participacions socials, ja que, com diu la sentència apel·lada, el caràcter reintegrable de l’aportació obliga a considerar-la com un préstec o una forma de finançament que integra el passiu de l’entitat, i en aquesta circumstància els imports objecte d’aportació no poden ostentar la consideració de fons propis de la mateixa.
Quart.- En el supòsit que ara s’examina, el recurrent va realitzar diverses aportacions a la societat A SLU, en les quantitats i les dates que abans s’han exposat. Tanmateix, amb posterioritat va acordar, en la seva condició de soci únic, que li fos retornada una part rellevant d’aquelles aportacions.
En conseqüència, són els actes propis de l’interessat els que posen de relleu que les aportacions eren reintegrables, com ho acredita el fet de que es va procedir a la devolució parcial de les mateixes. Resulta contradictori sostenir que aquelles tenien la condició de definitives, quan el propi soci únic va disposar que fossin reintegrades, almenys en part.
D’altra banda, el fet de que la devolució hagués estat merament parcial no afecta a aquesta conclusió, ja que el que és rellevant és la naturalesa de l’aportació i la seva conceptuació comptable. La circumstància de que el propi soci únic hagi considerat que es tractava de partides que podien ser objecte de devolució demostra que no tenien la condició de definitives i no reintegrables, que era necessària per poder incrementar el valor d’adquisició de les participacions socials.
En darrer terme, el recurrent afirma que el reintegrament de part de les quantitats aportades va correspondre al “dret abstracte a la distribució de reserves o prima d’emissió, procedents de beneficis o d’aportacions de socis”. Tanmateix, la documentació incorporada a les actuacions (folis 141 –revers- a 146) acredita que el referit reintegrament no es va fer en concepte de distribució de reserves, sinó purament i simple com a devolució al soci únic amb càrrec a les aportacions realitzades anteriorment.
Per tot això, procedeix considerar que les aportacions de referència tenien la condició de reintegrables i, en conseqüència, no poden ser tingudes en compte per tal d’incrementar el valor d’adquisició de les participacions socials, als efectes de l’impost sobre les plusvàlues en les transmissions patrimonials immobiliàries.
Procedeix, doncs, desestimar el recurs d’apel·lació i confirmar íntegrament la sentència impugnada.
Cinquè.- No s’aprecia una especial temeritat ni mala fe que justifiqui la imposició de les costes causades en aquesta instància.
DECISIÓ
En atenció a tot el que s’ha exposat, el Tribunal Superior de Justícia, Sala Administrativa, en nom del poble andorrà, decideix:
Primer.- Desestimar el recurs d’apel·lació que interposa el Sr. MCM contra la sentència dictada l’1 d’abril de 2020 per la Secció Administrativa del Tribunal de Batlles, la qual es confirma en els seus propis termes.
Segon.- No efectuar un especial pronunciament sobre les costes causades.
Aquesta sentència és ferma i executiva.
Manem que una vegada s’hagi complert el que disposa l’article 76 de la Llei de la Jurisdicció Administrativa i Fiscal es lliurin els autes originals amb la certificació d’aquesta sentència al Tribunal de Batlles, Secció Administrativa del qual procedien, i que s’arxivin les actuacions del Tribunal.
Així, per aquesta nostra sentència, definitivament jutjant, ho manem i signem.